2014年3月28日，在中德两国领导人的共同见证下，国家税务总局党组书记、局长王军在德国柏林与德方签署了新的《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“新协定”）。新协定于2016年4月6日生效，适用于2017 年1月1日以后取得的所得。

新协定在原来的基础上进行了多处重大修改，列入了防范协定滥用等若干规定，这些修订的内容反映了国际税收法理的最新进展，体现了两国在G20共同声明框架下携手应对BEPS（税基侵蚀和利润转移） 的合作意愿，有助于进一步推动两国间的贸易和投资，促进双方经济发展。

一．适用范围

1.主体范围

新协定第一条明确规定，“本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。”这里的“人”一语包括个人、公司和其他团体。关于“居民”的判定标准，新协定取消了旧协定中的“总机构所在地”标准，新增了“成立地”和“实际管理机构所在地”两个标准。新协定第四条第一款规定，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或者其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该缔约国及其地方当局。但是，这一用语不包括仅因来源于该缔约国的所得或坐落于该缔约国的财产而在该缔约国负有纳税义务的人。

对于同时为缔约国双方居民的个人，新协定第四条规定，其身份应按以下规则确定：（1）应认为仅是其永久性住所所在国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为仅是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）的缔约国的居民；（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为仅是其习惯性居处所在国家的居民；（3）如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国籍所属国家的居民；（4）如果发生双重国籍问题，或者其不是缔约国任何一方的国民，缔约国双方主管当局应通过协商解决。除个人以外，对于同时为缔约国双方居民的人，应认为仅是其实际管理机构所在国家的居民。

2.客体范围

新协定规定本协定适用的现行税种在中国是指（1）个人所得税；（2）企业所得税；在德国是指：（1）个人所得税；（2）企业所得税；（3）贸易税；（4）财产税；包括以上税种的附加税种。新协定第二条第四款规定，“本协定也适用于本协定签订之日后征收的属于新增加的或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方主管当局应将各自税法发生的重要变动通知对方。”

3.领土范围

新协定第三条第一款明确了协定适用的领土范围：（1）“中国”一语是指中华人民共和国；用于地理概念时，是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法及其国内法，中华人民共和国拥有勘探和开发海底和底土资源以及海底以上水域资源主权权利的领海以外的区域；（2）“德国”一语是指德意志联邦共和国；用于地理概念时，是指德意志联邦共和国的领土以及德意志联邦共和国为勘探、开发、保护和管理生物和非生物自然资源的目的、根据国际法和国内法行使主权权利和管辖权的海底、底土和临近其领海的海底以上水域。

二. 常设机构的认定

新协定关于常设机构的认定较旧协定发生了很大变化。在德投资或提供劳务的企业或者有意向开展上述活动的企业应当重点关注这些变化，充分利用新协定的相关规定，在合法范围内降低自身的税收成本。新协定第五条第一款规定，在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”

第五条第二款特别列出了六种场所型常设机构，分别是指（一）管理场所；（二）分支机构；（三）办事处；（四）工厂；（五）作业场所；（六）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。

上述六种场所型常设机构的认定较旧协定并未发生变化。但是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构的认定都发生了一定的变化：“工程型常设机构”一般是指建筑工地，建筑、装配或安装工程， 或者与其有关的监督管理活动。新协定将此类活动构成常设机构的持续时间从原来的6个月延长到12个月，也就是说，中国企业赴德从事上述活动在德国构成常设机构的门槛提高了。

“劳务型常设机构”一般是指缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方提供劳务，包括咨询劳务。新协定将这类活动构成常设机构的标准由旧协定的“在任何12个月中连续或累计超过6个月”修改为“仅以该性质的活动（为同一或相关联的项目）在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。”

关于“代理型常设机构”，新协定将旧协定“有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同”修改为“有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力”。也就是说，当一个人（独立地位代理人除外） 在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动， 应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款（准备性质或辅助性质）的规定。按照第四款的规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。

需要注意的是，虽然独立地位代理人一般不构成常设机构，但是中德新协定第五条第六款规定了例外情形，“如果该代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，且企业和代理人之间的商业和财务关系不同于非关联企业之间应有的关系，则不应认为是本款所指的独立地位代理人”。

三.不同类型收入的税收管辖

德国的税收管辖权主要包括本地管辖权和经营管理部门所在地管辖权。但是对于一些特定的事项，《德国财政法典》第一部分第3 章作出了规定。一般来说：有关农林产业、地产、营业场所和矿产开采权的事项，由所在地税务机关管辖；若产业、地产、营业场所和矿产开采权涉及多个税务机关的管辖范围，由最有价值的部分所在地税务机关管辖；有关商业产业的事项，若其经营管理部门位于《德国财政法典》规定适用的范围内，由该经营管理部门所在地的税务机关管辖；若其经营管理部门不在《德国财政法典》规定适用的范围内，由常设机构所在地税务机关管辖；有多个常设机构的情况，由最有商业价值的常设机构所在地税务机关管辖；有关独立个人劳务报酬的事项，由该劳务主要进行地的税务机关管辖；对于有惯常居所的非居民自然人的个人所得税和财产税，一般适用本地管辖权；对于企业、组织和财团的企业所得税和财产税，一般适用经营管理部门所在地管辖权。经营管理部门位于《德国财政法典》适用范围之外的，或是经营管理部门所在地难以确认的，应由纳税人的公司注册地税务机关管辖。经营管理部门和公司注册地都不在《德国财政法典》适用范围内的，应由纳税人资产所在地税务机关管辖；资产所在地涉及多个税务机关的，由最有价值的资产所在地税务机关管辖。经营管理部门和公司注册地、纳税人资产均不在《德国财政法典》适用范围内的，应由经营活动主要执行地或开发地税务机关管辖；对于提供能够建筑服务的企业，其企业主居所、企业经营管理部门或是公司注册地均不在《德国财政法典》适用范围内的，应由管理相应贸易税的税务机关管辖。

了解德国税收管辖权的相关规定，有利于中国赴德投资、承包工程或提供劳务的企业或个人及时与当地税务机关取得联系，就其在德国发生的不确定税收事项咨询主管税务机关，从而提高企业在当地的税收遵从度。虽有德国国内法的规定，中德新协定对于中国赴德投资、承包工程或提供劳务的企业或个人在德国取得所得应在哪国缴税以及应该适用何种预提税率，也进行了明确。

   四. 税收抵免政策

1. 德国税收抵免政策

（1） 企业境外所得的税收抵免办法

德国《企业所得税法》规定，不管德国是否与境外某国签订税收协定，德国居民企业取得来自该国的所得已缴纳的境外税收可以在缴纳企业所得税时抵免，税收协定另有规定的按协定规定执行。但是进行税收抵免的前提条件是，企业境外缴纳的税款必须具有与德国税收相类似的性质。抵免税额不能超过德国税收对同一所得的征税额。

如果境外税收不符合这一条件，或者纳税人要求不采取这种抵免方法，则纳税人境外缴纳的税款可以在计算应纳税所得额时扣除。境外税收抵免的计算是分国计算的，超过抵免限额的部分是不可以结转以后年度继续抵免的。

《企业所得税法》还规定，从2013年3月1日起，德国居民企业从其控股（超过10％）的子公司取得股息，如果股息分配企业在确定其利润时没有扣除需要支付的这部分股息，则不论股息来源（境内或境外），居民企业一般都可以就其取得的股息收入享受免税待遇。但在计算企业应税所得时，企业取得的全部股息收入的5％是需要作为不得扣除的营业费用看待的。居民企业从其持股不超过10％的公司取得的股息不能享受免税待遇，必须纳入企业应税所得计算缴纳企业所得税。

（2） 个人境外所得的税收抵免办法

德国《个人所得税法》规定，个人境外缴纳的税款，如果其性质类似于德国的遗产税和赠与税，可以在个人缴纳德国遗产税和赠与税时进行相应的税收抵免，但抵免税额不能超过德国税收对同一所得的征税额。

如果死者／赠与者是德国居民，只有在其境外资产被征收的境外遗产税和赠与税与非居民个人在德资产被征收的遗产税和赠与税税额相当的情况下，才可以进行税收抵免。如果死者／赠与者是非居民， 其在境外任一资产被征收的遗产税和赠与税在申报德国税收时均可以抵免。

德国《遗产税法》还对个人税收抵免的期限作出了规定，要求纳税人在缴纳境外税款5年内申报抵免。德国除了与很多其他国家签订避免对所得和财产双重征税的税收协定，还跟丹麦、法国、希腊、瑞典、瑞士以及美国签订了专门针对遗产税的税收协定，与丹麦、法国、瑞典和美国的协定还同时涵盖了赠与税。德国居民的境外资产如果分布在上述国家，其税收抵免还需要参照相关协定。

2.中国税收抵免政策

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定， 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（1） 居民企业来源于中国境外的应税所得；（2） 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

根据《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的有关规定，中国居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）可以选择按国

（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5 年内不得改变。

3.饶让条款相关政策

德国与世界上少数国家签订的税收协定中含有饶让条款，比如拉美的一些发展中国家，玻利维亚、厄瓜多尔，亚洲的一些发展中国家， 印度、印度尼西亚。在德国与希腊签订的税收协定中也包含了饶让条款。但是中国与德国签订的新协定中没有规定税收饶让。

五.无差别待遇原则（非歧视待遇）

中德新协定第二十四条明确非歧视待遇的相关规定，主要包括国籍非歧视、常设机构非歧视、支付非歧视和资本非歧视。国籍非歧视主要是指对拥有缔约国国籍的个人在税收上不能有歧视待遇，即缔约国一方国民在缔约国另一方应与该缔约国另一方国民在相同情况下，获得同等的税收待遇。常设机构非歧视主要是指缔约国一方对另一方企业设在本国的常设机构的征税，不应比本国进行同样活动的企业更重。这样的同等待遇主要体现在税率、费用扣除、计提折旧、亏损结转、财产收益以及税收抵免等方面。应当注意的是，常设机构从事的活动应与比照的居民企业所从事的活动相同。支付非歧视（也叫扣除非歧视）主要是指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，在确定该企业应纳税利润时，应像支付给该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除。同样，缔约国一方企业对缔约国另一方居民所欠的任何债务，在确定该企业的应纳税财产时，应像欠债于该缔约国一方居民的一样，在相同情况下予以扣除；资本非歧视主要是指缔约国一方不能对资本全部或部分、直接或间接由缔约国另一方一个或多个居民拥有或控制的企业，在税收上给予歧视待遇。

六.在德国享受税收协定待遇的手续

1.德国执行协定的模式

德国税法规定对非居民取得来自德国的股息、利息和特许权使用费征收预提税。但是在德国与其他国家签订的税收协定中，对这部分的预提税税率可能会有更优惠的规定。非居民纳税人取得来自德国的所得如需享受协定待遇，要向联邦税务局递交申请。不递交申请、没有获得联邦税务局的批准是不可以享受协定优惠税率、免税或者退税的。

2.享受协定待遇办理流程及所需资料

如何享受协定待遇，德国企业所得税法第50部分做了详细规定。同时，为了防止择协避税，所得税法第50部分自1994年至今，经历了多次修订。以下内容根据最新一次修订（2012年）进行编写。非居民纳税人需要满足以下要求才可以申请享受减免预提税：

（1）外国公司股东的股息所得是直接取得的（允许个人股东减免）；（2）根据以下要求，外国公司的全部所得被判定为积极所得（ 允许一定职能性质的企业减免）；

A.外国公司在相关财政年度内的全部所得为其自身经营所得，因此被判定为“积极经营所得”（全部所得测试）；

B.取得的所得不是全部来自其自身经营活动的外国公司，需满足以下两个条件之一：a.设立外国公司是出于商业原因或其他重要原因考虑（商业目的测试）；b.外国企业在公开市场开展商业活动，其活动符合企业的商业目的（实质性测试）。

在合格的证券市场上市的外国公司以及被认定为合格投资基金的外国公司在申请享受预提税减免时不需要按照上述要求进行判定。

税务机关在判断企业职能时会分析该外国企业取得的所得的性质。德国税法并没有明确规定如何区分积极所得和消极所得。但德国联邦财政部制定的一项法规（Decree）给出了一些指引：“自身营业活动”指的是企业在公开的市场环境中开展的各种经营活动，活动范围不能仅仅是资产管理。例如，一个企业向一家或多家企业提供服务， 分别向这些企业收取报酬并且服务价格是按照独立交易原则制定的， 那么这就属于在公开的市场环境中开展经营活动。但是如果非居民企业仅提供贷款业务却没有其他营业活动，这种情况不能判定该企业是开展“自身营业活动”的。

在满足一定条件时，积极的控股管理活动也会被认为是取得积极所得的活动。如果一家外国企业同时持有至少两家（德国）子公司的股份，而且其持有的股份使其能够有足够的分量来控制子公司的营业管理活动，那么这家外国公司的控股活动取得的所得就是积极所得。有一定分量的持股并不是基于外国企业投资参与的资本进行计算的， 而是要看外国投资者对子公司的营业活动是否能施加影响。

除了对外国公司取得的所得的性质进行判定之外，税务机关还要对企业的商业目的进行测试。如果外国公司除了自身经营所得之外还有其他所得，只有在证明该外国公司的设立具有合理商业目的或其他合理原因的前提下，才可以减免预提所得税。

除此之外，税务机关还要对非居民企业进行实质性测试。非居民企业应当在其居民国拥有符合其商业目的的设备、设施。同时，企业还需要有证明其实质存在的书面证明材料，包括：①在本地有从事管理工作及其他工作的雇员；②员工具有足够技能且能负责完成企业工作而不是在他人监管下完成任务；③管理会议在本地举行，绝大多数管理部门经理必须是当地居民；④企业员工可以使用公司的沟通设施，如电脑、传真以及电话；⑤企业拥有自己的主页、名牌、商业卡片、信件抬头、银行账户以及邮箱；⑥交易符合独立交易原则。

德国目前没有明确要求非居民企业申请享受税收协定待遇时，提供税收居民身份证明。如果中国居民企业需要开具中国税收居民身份证明，可以参照《国家税务总局关于开具<中国税收居民身份证明> 有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第40号）和《国家税务总局关于调整开具<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年17号）相关内容，前往主管其所得税的县税务局申请开具。

在申请享受税收协定优惠时，申请减免税和申请退税所对应的所得相关年度是不一样的。德国联邦财政部法令指出，非居民纳税人申请减免税，应以申请当年度为确定企业积极所得和消极所得占比情况的年度，而申请退税，则以德国企业实际支付相关款项的年度为确定所得性质的年度。如果当年度没有财务报表，非居民纳税人可以向税务机关递交上一年度的财务报表。

除了正常程序规定，德国联邦财政部法令还包括了少量许可规则（De minimis Rules）。根据少量许可规则的规定：股东在以下情况下无需就其积极所得比例变动情况向税务机关报告：①与批准享受税收减免当年的积极所得比例相比，相关年度的积极所得所占比例降幅小于30％；②直接持股比例变动低于20％，但是变动后的持股比例低于欧盟指令或税收协定规定的最低标准的除外。

附件下载：《中国居民赴德国投资税收指南》