2014年3月28日，在中德兩國領導人的共同見證下，國家稅務總局黨組書記、局長王軍在德國柏林與德方簽署了新的《中華人民共和國和德意志聯邦共和國對所得和財產避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱“新協定”）。新協定於2016年4月6日生效，適用於2017 年1月1日以後取得的所得。

新協定在原來的基礎上進行了多處重大修改，列入了防範協定濫用等若干規定，這些修訂的內容反映了國際稅收法理的最新進展，體現了兩國在G20共同聲明框架下攜手應對BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移） 的合作意願，有助於進一步推動兩國間的貿易和投資，促進雙方經濟發展。

一．適用範圍

1.主體範圍

新協定第一條明確規定，“本協定適用於締約國一方或者同時為雙方居民的人。”這裏的“人”一語包括個人、公司和其他團體。關於“居民”的判定標準，新協定取消了舊協定中的“總機構所在地”標準，新增了“成立地”和“實際管理機構所在地”兩個標準。新協定第四條第一款規定，“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由於住所、居所、成立地、實際管理機構所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人，並且包括該締約國及其地方當局。但是，這一用語不包括僅因來源於該締約國的所得或坐落於該締約國的財產而在該締約國負有納稅義務的人。

對於同時為締約國雙方居民的個人，新協定第四條規定，其身份應按以下規則確定：（1）應認為僅是其永久性住所所在國的居民；如果在締約國雙方同時有永久性住所，應認為僅是與其個人和經濟關係更密切（重要利益中心）的締約國的居民；（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在締約國任何一方都沒有永久性住所，應認為僅是其習慣性居處所在國家的居民；（3）如果其在締約國雙方都有或者都沒有習慣性居處，應認為僅是其國籍所屬國家的居民；（4）如果發生雙重國籍問題，或者其不是締約國任何一方的國民，締約國雙方主管當局應通過協商解決。除個人以外，對於同時為締約國雙方居民的人，應認為僅是其實際管理機構所在國家的居民。

2.客體範圍

新協定規定本協定適用的現行稅種在中國是指（1）個人所得稅；（2）企業所得稅；在德國是指：（1）個人所得稅；（2）企業所得稅；（3）貿易稅；（4）財產稅；包括以上稅種的附加稅種。新協定第二條第四款規定，“本協定也適用於本協定簽訂之日後徵收的屬於新增加的或者代替現行稅種的相同或者實質相似的稅收。締約國雙方主管當局應將各自稅法發生的重要變動通知對方。”

3.領土範圍

新協定第三條第一款明確了協定適用的領土範圍：（1）“中國”一語是指中華人民共和國；用於地理概念時，是指所有適用中國有關稅收法律的中華人民共和國領土，包括領海，以及根據國際法及其國內法，中華人民共和國擁有勘探和開發海底和底土資源以及海底以上水域資源主權權利的領海以外的區域；（2）“德國”一語是指德意志聯邦共和國；用於地理概念時，是指德意志聯邦共和國的領土以及德意志聯邦共和國為勘探、開發、保護和管理生物和非生物自然資源的目的、根據國際法和國內法行使主權權利和管轄權的海底、底土和臨近其領海的海底以上水域。

二. 常設機構的認定

新協定關於常設機構的認定較舊協定發生了很大變化。在德投資或提供勞務的企業或者有意向開展上述活動的企業應當重點關注這些變化，充分利用新協定的相關規定，在合法範圍內降低自身的稅收成本。新協定第五條第一款規定，在本協定中，“常設機構”一語是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。”

第五條第二款特別列出了六種場所型常設機構，分別是指（一）管理場所；（二）分支機構；（三）辦事處；（四）工廠；（五）作業場所；（六）礦場、油井或氣井、採石場或者其他開採自然資源的場所。

上述六種場所型常設機構的認定較舊協定並未發生變化。但是工程型常設機構、勞務型常設機構和代理型常設機構的認定都發生了一定的變化：“工程型常設機構”一般是指建築工地，建築、裝配或安裝工程， 或者與其有關的監督管理活動。新協定將此類活動構成常設機構的持續時間從原來的6個月延長到12個月，也就是說，中國企業赴德從事上述活動在德國構成常設機構的門檻提高了。

“勞務型常設機構”一般是指締約國一方企業通過雇員或雇用的其他人員在締約國另一方提供勞務，包括諮詢勞務。新協定將這類活動構成常設機構的標準由舊協定的“在任何12個月中連續或累計超過6個月”修改為“僅以該性質的活動（為同一或相關聯的專案）在任何12個月中連續或累計超過183天的為限。”

關於“代理型常設機構”，新協定將舊協定“有權並經常行使這種權力代表該企業簽訂合同”修改為“有權以該企業的名義簽訂合同並經常行使這種權力”。也就是說，當一個人（獨立地位代理人除外） 在締約國一方代表締約國另一方的企業進行活動，有權以該企業的名義簽訂合同並經常行使這種權力，這個人為該企業進行的任何活動， 應認為該企業在該締約國一方設有常設機構，除非這個人通過固定營業場所進行的活動限於第四款（準備性質或輔助性質）的規定。按照第四款的規定，不應認為該固定營業場所是常設機構。

需要注意的是，雖然獨立地位代理人一般不構成常設機構，但是中德新協定第五條第六款規定了例外情形，“如果該代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業，且企業和代理人之間的商業和財務關係不同於非關聯企業之間應有的關係，則不應認為是本款所指的獨立地位代理人”。

三.不同類型收入的稅收管轄

德國的稅收管轄權主要包括本地管轄權和經營管理部門所在地管轄權。但是對於一些特定的事項，《德國財政法典》第一部分第3 章作出了規定。一般來說：有關農林產業、地產、營業場所和礦產開採權的事項，由所在地稅務機關管轄；若產業、地產、營業場所和礦產開採權涉及多個稅務機關的管轄範圍，由最有價值的部分所在地稅務機關管轄；有關商業產業的事項，若其經營管理部門位於《德國財政法典》規定適用的範圍內，由該經營管理部門所在地的稅務機關管轄；若其經營管理部門不在《德國財政法典》規定適用的範圍內，由常設機構所在地稅務機關管轄；有多個常設機構的情況，由最有商業價值的常設機構所在地稅務機關管轄；有關獨立個人勞務報酬的事項，由該勞務主要進行地的稅務機關管轄；對於有慣常居所的非居民自然人的個人所得稅和財產稅，一般適用本地管轄權；對於企業、組織和財團的企業所得稅和財產稅，一般適用經營管理部門所在地管轄權。經營管理部門位於《德國財政法典》適用範圍之外的，或是經營管理部門所在地難以確認的，應由納稅人的公司註冊地稅務機關管轄。經營管理部門和公司註冊地都不在《德國財政法典》適用範圍內的，應由納稅人資產所在地稅務機關管轄；資產所在地涉及多個稅務機關的，由最有價值的資產所在地稅務機關管轄。經營管理部門和公司註冊地、納稅人資產均不在《德國財政法典》適用範圍內的，應由經營活動主要執行地或開發地稅務機關管轄；對於提供能夠建築服務的企業，其企業主居所、企業經營管理部門或是公司註冊地均不在《德國財政法典》適用範圍內的，應由管理相應貿易稅的稅務機關管轄。

瞭解德國稅收管轄權的相關規定，有利於中國赴德投資、承包工程或提供勞務的企業或個人及時與當地稅務機關取得聯繫，就其在德國發生的不確定稅收事項諮詢主管稅務機關，從而提高企業在當地的稅收遵從度。雖有德國國內法的規定，中德新協定對於中國赴德投資、承包工程或提供勞務的企業或個人在德國取得所得應在哪國繳稅以及應該適用何種預提稅率，也進行了明確。

   四. 稅收抵免政策

1. 德國稅收抵免政策

（1） 企業境外所得的稅收抵免辦法

德國《企業所得稅法》規定，不管德國是否與境外某國簽訂稅收協定，德國居民企業取得來自該國的所得已繳納的境外稅收可以在繳納企業所得稅時抵免，稅收協定另有規定的按協定規定執行。但是進行稅收抵免的前提條件是，企業境外繳納的稅款必須具有與德國稅收相類似的性質。抵免稅額不能超過德國稅收對同一所得的徵稅額。

如果境外稅收不符合這一條件，或者納稅人要求不採取這種抵免方法，則納稅人境外繳納的稅款可以在計算應納稅所得額時扣除。境外稅收抵免的計算是分國計算的，超過抵免限額的部分是不可以結轉以後年度繼續抵免的。

《企業所得稅法》還規定，從2013年3月1日起，德國居民企業從其控股（超過10％）的子公司取得股息，如果股息分配企業在確定其利潤時沒有扣除需要支付的這部分股息，則不論股息來源（境內或境外），居民企業一般都可以就其取得的股息收入享受免稅待遇。但在計算企業應稅所得時，企業取得的全部股息收入的5％是需要作為不得扣除的營業費用看待的。居民企業從其持股不超過10％的公司取得的股息不能享受免稅待遇，必須納入企業應稅所得計算繳納企業所得稅。

（2） 個人境外所得的稅收抵免辦法

德國《個人所得稅法》規定，個人境外繳納的稅款，如果其性質類似於德國的遺產稅和贈與稅，可以在個人繳納德國遺產稅和贈與稅時進行相應的稅收抵免，但抵免稅額不能超過德國稅收對同一所得的徵稅額。

如果死者／贈與者是德國居民，只有在其境外資產被徵收的境外遺產稅和贈與稅與非居民個人在德資產被徵收的遺產稅和贈與稅稅額相當的情況下，才可以進行稅收抵免。如果死者／贈與者是非居民， 其在境外任一資產被徵收的遺產稅和贈與稅在申報德國稅收時均可以抵免。

德國《遺產稅法》還對個人稅收抵免的期限作出了規定，要求納稅人在繳納境外稅款5年內申報抵免。德國除了與很多其他國家簽訂避免對所得和財產雙重徵稅的稅收協定，還跟丹麥、法國、希臘、瑞典、瑞士以及美國簽訂了專門針對遺產稅的稅收協定，與丹麥、法國、瑞典和美國的協定還同時涵蓋了贈與稅。德國居民的境外資產如果分佈在上述國家，其稅收抵免還需要參照相關協定。

2.中國稅收抵免政策

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例有關規定， 企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補：（1） 居民企業來源於中國境外的應稅所得；（2） 非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得。居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源於中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬於該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內抵免。

根據《財政部稅務總局關於完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）的有關規定，中國居民企業以及非居民企業在中國境內設立的機構、場所（以下統稱企業）可以選擇按國

（地區）別分別計算（即“分國（地區）不分項”），或者不按國（地區）別匯總計算（即“不分國（地區）不分項”）其來源於境外的應納稅所得額，並按照財稅〔2009〕125號檔第八條規定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經選擇，5 年內不得改變。

3.饒讓條款相關政策

德國與世界上少數國家簽訂的稅收協定中含有饒讓條款，比如拉美的一些發展中國家，玻利維亞、厄瓜多爾，亞洲的一些發展中國家， 印度、印尼。在德國與希臘簽訂的稅收協定中也包含了饒讓條款。但是中國與德國簽訂的新協定中沒有規定稅收饒讓。

五.無差別待遇原則（非歧視待遇）

中德新協定第二十四條明確非歧視待遇的相關規定，主要包括國籍非歧視、常設機構非歧視、支付非歧視和資本非歧視。國籍非歧視主要是指對擁有締約國國籍的個人在稅收上不能有歧視待遇，即締約國一方國民在締約國另一方應與該締約國另一方國民在相同情況下，獲得同等的稅收待遇。常設機構非歧視主要是指締約國一方對另一方企業設在本國的常設機構的徵稅，不應比本國進行同樣活動的企業更重。這樣的同等待遇主要體現在稅率、費用扣除、計提折舊、虧損結轉、財產收益以及稅收抵免等方面。應當注意的是，常設機構從事的活動應與比照的居民企業所從事的活動相同。支付非歧視（也叫扣除非歧視）主要是指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費和其他款項，在確定該企業應納稅利潤時，應像支付給該締約國一方居民的一樣，在相同情況下予以扣除。同樣，締約國一方企業對締約國另一方居民所欠的任何債務，在確定該企業的應納稅財產時，應像欠債於該締約國一方居民的一樣，在相同情況下予以扣除；資本非歧視主要是指締約國一方不能對資本全部或部分、直接或間接由締約國另一方一個或多個居民擁有或控制的企業，在稅收上給予歧視待遇。

六.在德國享受稅收協定待遇的手續

1.德國執行協定的模式

德國稅法規定對非居民取得來自德國的股息、利息和特許權使用費徵收預提稅。但是在德國與其他國家簽訂的稅收協定中，對這部分的預提稅稅率可能會有更優惠的規定。非居民納稅人取得來自德國的所得如需享受協定待遇，要向聯邦稅務局遞交申請。不遞交申請、沒有獲得聯邦稅務局的批准是不可以享受協定優惠稅率、免稅或者退稅的。

2.享受協定待遇辦理流程及所需資料

如何享受協定待遇，德國企業所得稅法第50部分做了詳細規定。同時，為了防止擇協避稅，所得稅法第50部分自1994年至今，經歷了多次修訂。以下內容根據最新一次修訂（2012年）進行編寫。非居民納稅人需要滿足以下要求才可以申請享受減免預提稅：

（1）外國公司股東的股息所得是直接取得的（允許個人股東減免）；（2）根據以下要求，外國公司的全部所得被判定為積極所得（ 允許一定職能性質的企業減免）；

A.外國公司在相關財政年度內的全部所得為其自身經營所得，因此被判定為“積極經營所得”（全部所得測試）；

B.取得的所得不是全部來自其自身經營活動的外國公司，需滿足以下兩個條件之一：a.設立外國公司是出於商業原因或其他重要原因考慮（商業目的測試）；b.外國企業在公開市場開展商業活動，其活動符合企業的商業目的（實質性測試）。

在合格的證券市場上市的外國公司以及被認定為合格投資基金的外國公司在申請享受預提稅減免時不需要按照上述要求進行判定。

稅務機關在判斷企業職能時會分析該外國企業取得的所得的性質。德國稅法並沒有明確規定如何區分積極所得和消極所得。但德國聯邦財政部制定的一項法規（Decree）給出了一些指引：“自身營業活動”指的是企業在公開的市場環境中開展的各種經營活動，活動範圍不能僅僅是資產管理。例如，一個企業向一家或多家企業提供服務， 分別向這些企業收取報酬並且服務價格是按照獨立交易原則制定的， 那麼這就屬於在公開的市場環境中開展經營活動。但是如果非居民企業僅提供貸款業務卻沒有其他營業活動，這種情況不能判定該企業是開展“自身營業活動”的。

在滿足一定條件時，積極的控股管理活動也會被認為是取得積極所得的活動。如果一家外國企業同時持有至少兩家（德國）子公司的股份，而且其持有的股份使其能夠有足夠的分量來控制子公司的營業管理活動，那麼這家外國公司的控股活動取得的所得就是積極所得。有一定分量的持股並不是基於外國企業投資參與的資本進行計算的， 而是要看外國投資者對子公司的營業活動是否能施加影響。

除了對外國公司取得的所得的性質進行判定之外，稅務機關還要對企業的商業目的進行測試。如果外國公司除了自身經營所得之外還有其他所得，只有在證明該外國公司的設立具有合理商業目的或其他合理原因的前提下，才可以減免預提所得稅。

除此之外，稅務機關還要對非居民企業進行實質性測試。非居民企業應當在其居民國擁有符合其商業目的的設備、設施。同時，企業還需要有證明其實質存在的書面證明材料，包括：①在本地有從事管理工作及其他工作的雇員；②員工具有足夠技能且能負責完成企業工作而不是在他人監管下完成任務；③管理會議在本地舉行，絕大多數管理部門經理必須是當地居民；④企業員工可以使用公司的溝通設施，如電腦、傳真以及電話；⑤企業擁有自己的主頁、名牌、商業卡片、信件抬頭、銀行帳戶以及郵箱；⑥交易符合獨立交易原則。

德國目前沒有明確要求非居民企業申請享受稅收協定待遇時，提供稅收居民身份證明。如果中國居民企業需要開具中國稅收居民身份證明，可以參照《國家稅務總局關於開具<中國稅收居民身份證明> 有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第40號）和《國家稅務總局關於調整開具<中國稅收居民身份證明>有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年17號）相關內容，前往主管其所得稅的縣稅務局申請開具。

在申請享受稅收協定優惠時，申請減免稅和申請退稅所對應的所得相關年度是不一樣的。德國聯邦財政部法令指出，非居民納稅人申請減免稅，應以申請當年度為確定企業積極所得和消極所得占比情況的年度，而申請退稅，則以德國企業實際支付相關款項的年度為確定所得性質的年度。如果當年度沒有財務報表，非居民納稅人可以向稅務機關遞交上一年度的財務報表。

除了正常程式規定，德國聯邦財政部法令還包括了少量許可規則（De minimis Rules）。根據少量許可規則的規定：股東在以下情況下無需就其積極所得比例變動情況向稅務機關報告：①與批准享受稅收減免當年的積極所得比例相比，相關年度的積極所得所占比例降幅小於30％；②直接持股比例變動低於20％，但是變動後的持股比例低於歐盟指令或稅收協定規定的最低標準的除外。

附件下載：《中國居民赴德國投資稅收指南》