《中華人民共和國政府和南非共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》及其議定書均於2000年4月25日簽訂。南非和中國的外交部分別於2000年11月30日和 2000年12月8日互致照會，確認已完成該協定生效的法律程式，並自2002年1月1日起執行。中國南非稅收協定是中國對外締結的第65個雙邊稅收協定，也是中國同非洲國家簽訂的第5個雙邊稅收協定。協定共29條，規定了人和稅種的適用範圍、不同類型的稅收管轄權、稅收無差別待遇、相互協商程式和稅收情報交換四大部分內容。

一.適用範圍

1.主體範圍

主體範圍包括適用於協定的締約國一方或同時為雙方居民的人。這裏提及的“人”包括個人、公司和按照締約國各自的現行稅法視同納稅單位的其他實體。“締約國一方”和“締約國另一方”是指中國或者南非。

“締約國一方居民”在中國是指按照中國法律，由於住所、居所、總機構所在地或者其他類似的標準，在中國負有納稅義務的人；在南非是指構成南非普通居民的個人和實際管理機構設在南非的任何其他人。

根據上述關於人和居民的規定，可能會出現同一人成為中國和南非雙重居民的情形。對於其身份判定，應按以下規則依次確定：

①應認為是其永久性住所所在締約國的居民；②如果在締約國雙方同時有永久性住所，應認為是與其個人和經濟關係更密切（重要利益中心）所在締約國的居民；③如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在締約國任何一方都沒有永久性住所，應認為是其習慣性居處所在締約國的居民；④如果其在締約國雙方都有或者都沒有習慣性居處，應認為是其國民所屬締約國的居民。“國民”一語是指任何具有締約國一方國籍的個人和任何按照該締約國現行法律取得法律地位的法人、合夥企業或團體；⑤如果其同時是締約國雙方的國民，或者不是締約國任何一方的國民， 締約國雙方主管當局應通過協商解決。

同時為中國和南非的居民企業，應被認為僅是其實際管理機構或總機構所在締約國的居民。如果這個企業在締約國一方設有實際管理機構，在締約國另一方設有總機構，締約國雙方主管當局應協商確定該企業為哪一方締約國居民。

2.客體範圍

客體範圍包括協定適用的中國和南非現行稅種，在中國為個人所得稅和企業所得稅。

3.領土範圍

在領土範圍方面，協定採用領土原則和稅法有效實施原則相結合的方法，首先要屬於中國和南非兩國協定適用的領土範圍，其次還要保證兩國的稅收法律能夠有效實施。根據協定的規定，香港、澳門、臺灣等地區的居民不屬於中國稅收居民，不能主張適用中國南非稅收協定。

二.常設機構的認定

常設機構是指締約國一方的居民企業在締約國另一方進行全部或者部分營業的固定營業場所。常設機構的存在與否對於收入來源國的稅收管轄權具有至關重要的影響。

由於國際稅收協定的主要功能是劃分居住國與來源國對跨國收入的徵稅權，從而避免對跨國收入的雙重徵稅。因此，國際稅收協定通常採用的原則是，只有居住國企業在來源國設有常設機構的，來源國對該企業才有徵稅權，但僅限於常設機構的營業利潤。

對於赴南非投資或者從事經營活動的中國居民來說，是否按照協定的規定構成在南非的常設機構，對其稅收成本具有重要影響。因此，有必要瞭解常設機構的概念及其具體規定。

常設機構主要可以分為場所型常設機構、工程型常設機構、服務型常設機構以及代理型常設機構四類。

1.場所型常設機構的認定

根據協定，場所型常設機構包括：①管理場所；②分支機構；③辦事處；④車間；⑤作業場所；⑥礦場、油井或氣井、採石場或者其他開採自然資源的場所。

同時，按照協定第五條第四款規定，場所型“常設機構”一語應認為不包括：①專為儲存、陳列或者交付本企業貨物或者商品的目的而使用的設施；②專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；③專為另一企業加工的目的而保存本企業貨物或者商品的庫存；④專為本企業採購貨物或者商品，或者搜集情報的目的所設的固定營業場所；⑤專為本企業進行其他準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業場所。

2.工程型常設機構的認定

工程型常設機構是指連續超過十二個月的建築工地、建築、裝配或安裝工程以及與其有關的監督管理活動。

3.服務型常設機構的認定

根據協定，服務型常設機構是指中國企業通過其雇員或者其他人員在南非為同一個專案或者有關專案提供服務，且在整個服務期間的任何二十四個月中連續或累計提供超過十二個月的服務。

4.代理型常設機構的認定

當一個中國人（除獨立代理人）在南非代表中國的企業進行任何活動且有權並經常行使權力，以該企業的名義簽訂合同，應認為該中國企業在南非設有常設機構。如果這個人通過固定營業場所進行的活動限於協定第五條第四款規定的準備性和輔助性活動，則不應認為該固定營業場所構成了常設機構。

三．不同類型收入的稅收管轄

中國南非稅收協定第6條至第22條規定了各項所得在締約國雙方的稅權分配，按照所得的不同性質可以分為：

1.營業所得

包括營業利潤（第7條）以及國際運輸利潤（第8條）；

個人取得的勞務所得：包括第14條至第21條的規定，涵蓋獨立個人勞務所得、非獨立個人勞務所得、董事費、藝術家和運動員、退休金、政府服務、教師與研究人員，以及學生、學徒和研究人員；投資所得：涵蓋了股息（第10條）、利息（第11條）以及特許權使用費（第12條）；財產收益與其他所得：包括不動產所得（第6條）、財產收益（第13條）以及其他所得（第22條）。

以下將按不同類型的所得對稅收管轄權的劃分進行介紹。

2.股息

協定中“股息”一語是指從股份或者非債權關係分享利潤的權利取得的所得，以及按照分配利潤的公司是其居民的締約國法律，視同股份所得同樣徵稅的其他公司權利取得的所得。如果股息受益所有人為締約國一方居民，中國南非稅收協定規定所徵稅款不應超過股息總額的 5%。

3.利息

協定中“利息”一語是指從各種債權取得的所得，不論其有無抵押擔保或者是否有權分享債務人的利潤；特別是從公債、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價和資金。如果利息受益所有人是締約國另一方居民，中國南非稅收協定規定所徵稅款不應超過利息總額的 10%。

4.特許權使用費

協定中“特許權使用費”一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶或軟碟的版權，專利、專有技術、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程式所支付的作為報酬的各種款項，所徵稅款不應超過特許權使用費總額的10%；或者使用或有權使用工業、商業、科學設備所支付的作為報酬的各種款項，則所徵稅款不應超過特許權使用費調整數額的10%。“調整數額”是指特許權使用費的70%。

5.營業利潤

根據中國南非稅收協定第七條第一款的規定，中國居民企業通過在南非設立的常設機構取得的營業利潤，南非政府有權徵稅。但如果中國居民企業取得的收入與常設機構沒有實際聯繫，則南非政府無權徵稅。根據協定第七條第三款的規定，在確定營業利潤時，中國企業在南非的常設機構有權扣除其自身因營業發生的各項費用，且利潤和費用的確定不局限於南非一地。

6.不動產所得

稅收協定意義上的不動產所得是指納稅人在不轉移財產所有權的條件下，通過利用不動產，包括納稅人直接使用或通過出租等方式而取得的收益。若是納稅人轉讓不動產而取得的收益，則不構成稅收協定意義上的不動產所得，而屬於“財產收益”這一概念的範疇。根據協定第六條的規定，中國居民使用位於南非的不動產而產生的所得，南非政府可以向中國居民徵稅。“不動產”的界定按照財產所在地的法律規定確定，但協議規定了最小範疇，即“不動產”應當包括附屬於不動產的財產，農業和林業所使用的牲畜和設備，地產的權利、不動產的用益權以及由於開採或有權開採礦藏水源和其他自然資源的權利。同時，協定明確規定船舶和飛機不屬於不動產。中國居民取得來源於南非的不動產使用所得，不考慮其是否在南非設有常設機構，南非政府均有稅收管轄權。

7.財產收益所得

協定第十三條就財產轉讓產生的收益，包括轉讓各類動產、不動產和權利產生的收益的徵稅權劃分問題作出了規定。

①不動產轉讓所得：如果中國居民轉讓位於南非的不動產產生收益的，南非政府有權向該中國轉讓方徵稅。“不動產”的確定按照協定第六條的規定處理。

②常設機構營業財產轉讓所得：轉讓企業常設機構用於營業的財產中的動產所取得的收益，可以由常設機構所在國徵稅。如果中國居民企業在南非設有常設機構，那麼其轉讓營業財產中的動產產生收益的，南非政府有權向該常設機構徵稅。

③股權轉讓所得：中國居民轉讓其在南非居民公司的股份取得的收益，在滿足以下任一條件時，南非稅務當局有權徵稅：被轉讓南非居民公司的財產主要直接或間接由位於南非的不動產組成；中國居民在轉讓之前參與被轉讓南非居民公司 25%及以上的股權。除此之外，中國居民轉讓其在南非居民公司的股份取得的收益，南非政府無權徵稅。

④轉讓從事國際運輸的船舶或飛機所得，或者轉讓屬於經營上述船舶、飛機的動產取得的收益，應僅在轉讓者為其居民的締約國徵稅。

8.個人勞務所得

①獨立個人勞務

根據協定獨立個人勞務條款，中國居民由於提供專業性勞務或者其他獨立性活動取得的所得，應僅在中國徵稅。但具有以下兩種情況之一的，可以在南非徵稅：在南非為從事上述活動設有經常使用的固定基地。在這種情況下，南非政府可以僅對屬於該固定基地的所得徵稅。在有關財政年度開始或結束的任何十二個月中在南非停留連續或累計超過 183 天。在這種情況下，南非政府可以僅對在南非進行活動取得的所得徵稅。“專業性勞務”一語特指包括獨立的科學、文學、藝術、教育或教學的活動，以及醫師、律師、工程師、建築師、牙醫師和會計師的獨立活動。

②非獨立個人勞務

根據協定非獨立個人勞務條款，中國居民個人在南非受雇取得的所得， 中國政府和南非政府均有權徵稅。同時，協定對來源國的徵稅權作出了限制，即中國居民個人在南非受雇取得的所得，同時滿足以下三個條件的，南非政府無權徵稅：在有關財政年度開始或結束的任何十二個月中在南非連續或累計停留不超過 183天；該項報酬由非南非居民的雇主支付或代表該雇主支付；該項報酬不是由雇主設在南非的常設機構或固定基地所負擔。非獨立個人勞務條款同時規定，在中國或南非的居民企業經營國際運輸的船舶或飛機上從事受雇的活動取得的報酬，應僅在中國或南非徵稅。

9.經營國際運輸的飛機或船舶所得

協定第八條規定，應僅由企業實際管理機構或總機構所在地國對以飛機和船舶經營國際運輸業務所取得的利潤進行徵稅。

四．南非稅收抵免政策

中國南非稅收協定僅在少數跨國所得類型上（如國際運輸企業所得、退休金及政府雇員工資等）適用獨佔徵稅權原則，從而避免了締約國雙方的徵稅權衝突。而在絕大部分跨國所得類目上，則是適用稅收管轄權分享原則或一定條件下的稅收管轄權分享原則。這兩種情形下，締約國雙方的雙重徵稅問題並沒有得到完全解決，僅在一定程度和範圍內有所緩解。因此，要想進一步避免國際雙重徵稅，還必須同時規定作為納稅人居住國的締約國一方，對其居民納稅人的上述跨國所得徵稅時，應當採取適當的消除雙重徵稅的措施和手段。

中國南非稅收協定“消除雙重徵稅方法”條款規定，中國居民從南非取得的所得，按照該協定規定在南非繳納的稅額，可以在對該居民徵收的中國稅收中抵免。但是，抵免額不應超過對該項所得按照中國稅法和規章計算的中國稅收數額。

五.無差別待遇原則

協定的無差別待遇條款規定了中國南非兩國之間在國內稅收征管方面的國民待遇原則，即無差別待遇原則，主要涵蓋四方面內容：

1.國民無差別待遇，即中國國民在南非投資應與南非國民在相同情況下負擔的稅收相同或更輕。2.常設機構無差別待遇，即中國企業在南非設立的固定營業場所， 如果按協定規定構成了常設機構從而負有納稅義務，其負擔不能比南非居民企業的負擔更重。3.間接投資無差別待遇，即中國企業向南非企業提供貸款或特許權取得的利息、特許權使用費或其他類似款項，在計算南非企業的應納稅所得額時，應將對中國企業支付的款項與對南非本國企業支付的款項按照同一標準進行扣除，以保證中國企業獲得同樣的貸款或技術轉讓條件，在稅收上保證相同的競爭地位。4.子公司無差別待遇，即中國企業在南非的子公司無論出資形式或比例如何，不應比南非其他類似企業稅收負擔更重。

附件下載：《中國居民赴南非投資稅收指南》