《合輯》遵循《動態》的整體邏輯，設置“滬市會計監管通訊”、“典型案例研究”以及“會計政策資訊”三個專題。滬市會計監管通訊部分，按照內容性質整合為“監管工作情況通報”和“會計審計監管問題”，一方面，更為清晰地反映本所為強化審計機構監管服務所形成的工作機制及相關落實情況；另一方面，歸類通報監管發現的會計審計問題，講清監管的邏輯、要點和處理考慮，以此明確監管導向和市場預期。典型案例研究部分，依舊基於會計準則類別，以案例分析的方式探討會計監管實踐中存在的共性、疑難問題。會計政策資訊部分，整合了本年度準則制定機構、證券監管機構以及自律監管協會等相關組織的主要法規政策和研究動態。
需要說明的是，《合輯》與《動態》均不構成對現行《企業會計準則》的進一步解釋，僅供會計師事務所內部交流，請勿外傳。如存在任何疑問，歡迎及時諮詢本所會計監管部，以本所解釋為準。
目 錄
一、滬市會計監管通訊 ......1
（一）監管工作情況通報 .....1
1.關於建立與審計機構雙向聯絡機制的通知..........1
2.2021 年年報審計監管情況.........2
3.滬市上市公司審計項目自律監管情況...........3
4.審計機構行業培訓情況............3
5.上市公司中介機構座談會相關情況................5
（二）會計審計監管問題 ..............6
1.會計監管問題 ........................6
（1）2021 年年報審閱發現的主要會計問題..............6
①主板公司主要會計問題..................6
②科創板公司主要會計問題.........10
③財務類退市高風險公司相關會計問題.............12
（2）營收扣除指南執行情況分析..................15
2.審計監管問題 .....................16
（1）審計風險提示事項........................16
①2021 年年報審計監管重點關注事項................16
②財務類退市相關年報審計風險提示...................19
③臨時換所情形下年報審計風險提示..................20
④與財務公司業務往來重點關注事項...............21
⑤2022 年年報審計風險提示事項..................23
（2）非標準審計意見專項說明信息披露問題分析..............24
（3）日常監管發現的審計機構執業問題...............26
（4）審計項目質控相關執業問題..............27
二、典型案例研究 ............29
（一）收入系列 .........29
問題 1【賣方信貸模式下收入確認的會計處理】...............29
問題 2【補簽書面合同情形下的收入確認問題】............31
問題 3【暫定價格點價銷售的收入確認】............32
問題 4【廣告營銷業務收入的會計處理】............33
問題 5【向承租方收取水電費的收入確認問題】..............35
問題 6【新收入準則下運輸費用的會計處理】............36
（二）長期股權投資與合併財務報表系列............37
問題 1【附帶回售權的股權投資的會計處理】..............37
問題 2【股權投資由公允價值計量轉為權益法核算問題】........39
問題 3【聯營企業超額虧損後續得到彌補的會計處理】........41
問題 4【附長期合同的子公司股權轉讓收益的會計處理】.......42
問題 5【公司為獲取技術經驗讓渡子公司股權的會計處理】..........44
問題 6【同一控制下業績補償款的會計處理】..............46
問題 7【企業合併中業績補償款的會計處理】...........48
問題 8【企業取得不構成業務的一組淨資產的會計處理】........49
問題 9【PPP 項目子公司合併相關會計處理】................50
（三）金融工具系列 ......................52
問題 1【財務擔保合同計提預計負債問題】.................52
問題 2【少數股東持有賣出期權的會計處理】......................54
問題 3【新設子公司附有回購義務時的會計處理】.................55
問題 4【衝回應收賬款壞賬準備的非經常性損益認定問題】..........56
（四）股份支付系列 .............58
問題 1【自願延長股權激勵限售期的會計處理】.............58
問題 2【股份支付費用中期分攤確認問題】..................59
問題 3【擬上市公司老股東不同比例增資的會計處理】.............61
（五）政府補助系列 .............................62
問題 1【收到政府產業協同補助的會計處理】.....................62
問題 2【獲得政府補助固定資產減值的會計處理】................64
問題 3【政府引資免租金的會計處理】.....................65
（六）其他 ................66
問題 1【融資性售後租回再轉租的會計處理】............66
問題 2【租賃負債利息費用資本化的會計處理】...........69
問題 3【搬遷補償事項的會計處理問題】..........70
問題 4【自行研發無形資產攤銷的會計處理】............72
問題 5【理財產品現金流量表列報問題】..................73
問題 6【對外投資形成損益的非經常性損益認定問題】........74
問題 7【債權轉移損益的非經常性損益認定問題】.............76
三、2022 年會計政策資訊 ...................78
（一）證監會系統會計政策資訊..............78
（二）財政部會計政策資訊................79
（三）中註協會計政策資訊..............80
2022 年度滬市會計監管通訊，一方面，通報了本所全年監管工作情況，主要包括與審計機構雙向聯絡機制、全流程年報審計監管體系、滬市上市公司審計項目的自律監管情況，以及通過審計機構行業培訓、上市公司中介機構座談會等舉措強化中介機構監管服務；另一方面，歸類通報監管發現的會計審計問題，主要包括年報審閱會計問題分析、營業收入扣除指南執行情況分析，以及年報審計監管相關重點提示事項、非標準審計意見信息披露問題分析、日常監管發現的審計機構執業問題等。
為切實做好監管和服務工作，進一步暢通與會計師事務所的雙向溝通聯絡渠道，上交所近期完善了與會計師事務所的日常聯絡機制，為從事滬市證券業務的 42 家會計師事務所指定了上交所聯絡人，專門負責與會計師事務所的日常溝通聯絡，加強雙向溝通交流，切實做好監管服務，共同推動資本市場高質量發展。
前期，各會計師事務所已向上交所報送聯繫人。新聯絡機制下，上交所聯絡人將與會計師事務所指定的聯繫人保持必要的日常溝通，在做好涉及上交所上市證券審計服務行為監管的同時，加強對會計師事務所的日常服務，包括會計審計方面的諮詢解答、業務培訓等；同時，總結整理審計執業以及資本市場會計監管相關的共性問題，通過發布上交所會計監管動態及時傳達監管動向並積極提供技術支持，共同推動建設行業健康生態。
2021 年年報審計監管期間，上交所構建了事前風險提示、事中進展跟踪、事後審閱檢查的全流程年報審計監管體系，針對重點關注公司的審計機構，採取約談、發函等多種監管方式。
一是事前風險提示，約談公司及審計機構，發出審計風險提示函。截至目前，上交所約談公司和審計機構百餘家次，發出近90 份年報審計風險提示函，主要關注財務真實性、規避財務類退市、會計處理合規性、審計與內控相關事項四個方面。對於部分收函後辭任的審計機構，上交所在第一時間再次約談，並視情況再次發函。
二是事中進展跟踪，審閱風險公司年報審計計劃，聚焦審計風險事項。 2022 年 3 月起，針對前期發出審計風險提示函的公司，上交所要求審計機構報備審計計劃以及風險事項的審計進展情況。經審閱，發現部分風險公司的審計程序可能不足以應對審計風險事項，為此，上交所二次約談了該類公司的審計項目組，並對其二次發出審計風險提示函，督促審計機構勤勉盡責。
三是事後年報審閱，關注公司重點問題，及時與審計機構進行溝通。為全面了解公司情況，及時排查風險隱患，在年報審閱過程中，上交所及時與審計機構交流公司相關疑慮事項，加強雙向溝通，力求充分發揮審計機構的把關作用。同時，借助該種方式，上交所及時傳遞監管要求，以期以點帶面地幫助審計機構做好其他在審項目的核查工作，共同提高上市公司財務信息質量。
近期，上交所針對部分審計機構承接滬市上市公司審計項目中的違規行為實施了自律監管措施。其中，對 7 家次審計機構發出監管警示函，對 17 家次審計機構予以口頭警示。
本次處理的違規行為主要包括兩大類。一是審計機構在年報審計過程中存在未勤勉盡責或審計工作不到位等問題。如日常監管發現，某審計機構對上市公司募集資金存放與使用的專項核查不到位。再如部分審計機構存在控制測試、營業收入和應收賬款減值等審計程序執行不到位的情形，且被證監局出具了警示函。二是未按要求出具定期報告相關專項說明。如未嚴格按照《公開發行證券的公司信息披露編報規則第 14 號——非標準審計意見及其涉及事項的處理》和《監管規則適用指引——審計類第 1 號》出具非標審計意見專項說明或信息披露不到位。又如未嚴格按照《上海證券交易所股票上市規則》有關規定出具營業收入扣除專項核查意見。
處罰力度方面，具體根據客觀實際情況，考慮主觀惡意、違規後果、市場影響等因素綜合判斷，對於同類事項連續多年多次違規、後果較為嚴重的違規案件將從嚴處理，突出監管威懾力和示範效應。處理對象方面，既包括簽字會計師，也包括審計機構和相關質控复核人等責任主體，具體將根據不同責任人的履職盡責情況分別考量處理方式。
2022 年 3 月 24 日，上交所舉辦第三期審計機構培訓——新一代信息技術行業培訓，邀請華泰證券科技與電子行業首席分析師、集成電路行業龍頭企業高管、海通證券 TMT 團隊執行董事、普華永道會計師事務所科技、媒體和通信行業主管合夥人以及上交所一線監管人員，分別從新一代信息技術行業研究路徑、業務模式、上市風險、審計要點及監管重點等不同角度進行講解。數據顯示，40 餘家審計機構超過 2000 人線上參與此次培訓，累計訪問量約 5000 次。
2022 年 4 月 27 日，舉辦了第四期審計機構培訓——高端裝備製造行業培訓，邀請中信建投證券機械行業首席分析師、中信證券保薦代表人、畢馬威華振事務所合夥人以及上交所一線監管人員，全方位、系統化地幫助審計機構理解高端裝備製造行業的審計風險識別和應對方法。數據顯示，40 餘家審計機構近 3000人線上參與此次培訓，累計訪問量近 6000次。
2022 年 5 月，上交所舉辦第五期和第六期審計機構培訓，主題聚焦新能源和新材料行業，內容圍繞審計實務焦點，邀請行業分析師、行業龍頭企業高管、保薦機構、審計機構，以及上交所相關監管人員，分別從兩大行業研究路徑、業務模式、上市風險、審計要點及監管重點等不同角度，全方位、系統化幫助審計機構理解特定行業的審計風險識別和應對方法。數據顯示，40餘家會計師事務所等審計機構參與培訓。至此，上交所面向審計機構專題培訓已基本覆蓋科創板重點支持的行業領域，合計逾 4萬人次參與學習。
2022 年 11 月 10 日，上交所舉辦第七期審計機構培訓——節能環保行業培訓，邀請廣發證券行業首席分析師、中信證券投行委能源化工行業組副總裁、畢馬威華振會計師事務所首席合夥人、節能環保行業龍頭企業高管以及上交所一線監管人員，從節能環保行業研究路徑、上市風險、審計要點、業務模式及監管重點等不同角度進行講解。
2022 年 12 月 29 日，舉辦了第八期審計機構培訓——軟件行業培訓，授課老師來自申銀萬國證券、中金證券、立信會計師事務所、上交所等，深度講解軟件行業的經營模式和財務特點，幫助審計機構理解軟件行業審計風險識別和應對方法。
至此，上交所舉辦的審計機構系列培訓共舉辦 8 期，已基本覆蓋科創板重點支持的行業領域，合計近 5 萬人次參與學習。後續，上交所將繼續服務好市場，與市場各方加強溝通，針對市場關心的各項問題，開展高質量、多樣化的培訓交流活動。
為強化中介機構監管服務，支持上市公司高質量發展，2022年 9 月，上交所邀請部分審計機構及保薦機構召開上市公司中介機構座談會，充分聽取中介機構對優化上交所監管服務工作、打擊財務舞弊、提高上市公司質量等方面的意見建議。
會上，會計師事務所圍繞審計機構在提高上市公司質量的角色作用、如何做好審計工作防範財務舞弊等相關事項的經驗做法進行了分享。審計機構表示資本市場財務信息非常重要，高質量的財務報告是優化資本市場資源配置的必要條件。
近年來審計機構也通過一系列手段不斷提高審計質量，如在前端不斷加強業務承接和保持管理，建立高風險審計項目分類管控制度，強化技術標準部和審計風險管理部職能等，構建多層次的質量管理體系，切實提高審計質量。
同時，審計機構結合日常經驗，就支持上市公司高質量發展提出了相關意見建議。一是建議完善上市公司審計機構聘用、收費和公告機制，加大對惡性低價競爭的監管力度，加強執業公開評價，健全聲譽機制。二是建議考慮從法律和監管層面解決配合造假者實質性追責等問題，切斷財務造假的利益鏈。三是建議推動建立上市公司監管大數據平台，建立健全財政、稅務、海關等相關部門的信息共享機制。四是建議進一步強化監管機構與中介機構的直接溝通，嘗試在目前“一對一”溝通基礎上，建立交易所各部門與會計師事務所相應部門的“多對多”溝通機制。
日常監管中，上交所梳理總結了 2021 年年報審閱發現的主要會計、審計問題，以及在年報審計機構檢查中發現審計機構存在的執業問題，具體如下。
主板公司的會計問題主要集中在股權投資、收入確認和資產減值等方面。
一是股權投資分類不恰當。 一項股權投資分類為長期股權投資按權益法核算，或者分類為金融工具按公允價值計量，取決於上市公司對被投資方是否具有重大影響、共同控制。股權投資分類不同，計量方法不同，對上市公司損益的影響也不同。年報審閱發現，部分上市公司對重大影響的理解與準則存在偏差，導致股權投資分類不恰當。例如，A 公司持有 B 公司10%股權，為 B 公司第二大股東，並向 B 公司派出一名董事。投資方有權力向被投資單位委派董事，一般認為對被投資單位具有重大影響，應分類為長期股權投資按權益法核算。但A 公司因 B 公司主要經營決策均由B 公司創始人團隊做出，以自身不享有對被投資單位財務和經營政策的決定權為由，認為其對 B 公司不具有重大影響，將該項股權投資作為金融工具核算，並指定以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。
二是收入確認總額法淨額法問題較為突出。收入總額法淨額法對上市公司收入規模影響重大，但僅根據合同條款本身可能無法得出恰當的結論，更多需基於公司的實際交易模式、商業目的、交易定價機制、每筆具體購銷交易的流程及雙方權利和義務等，根據實質重於形式的原則進行判斷。年報審閱發現，多家上市公司在 2021 年將貿易收入由總額法調整為淨額法。例如，某公司在建材貿易業務中，雖然暫時性的獲得商品法定所有權，但獲得的商品法定所有權具有瞬時性、過渡性特徵，表明其很可能並未真正取得商品控制權，未真正承擔存貨風險，很可能屬於代理人，公司在 2021 年對建材貿易收入確認方法由總額法更正為淨額法。部分專網通信公司在 2021 年將貿易收入由總額法調整為淨額法，雖然調整原因不盡相同，但調整後更反映交易實質，不再僅局限於交易形式，一方面反映出上市公司對於收入總額法淨額法的判斷整體趨嚴，但也一定程度上暴露出新收入準則執行過程中對於總額法淨額法的判斷仍有進一步提升的空間。
三是商譽減值隨意性大、披露不充分。 在現行準則下，商譽不攤銷僅進行減值測試，由於商譽減值方法複雜且涉及重大判斷，商譽是否減值、何時減值、減值多少，企業具有較大的操作空間。年報審閱發現部分上市公司在收購標的業績大幅下滑後未對商譽計提減值，但也有上市公司在收購標的業績持續增長的情況下計提大額商譽減值。雖然合理性存疑，但商譽減值是否恰當不能僅從某項單一指標得出結論，需根據歷史數據、預期數據、行業數據等信息進行綜合判斷。年報審閱發現，上市公司對於商譽減值的披露較為簡單，未充分披露商譽減值涉及的關鍵參數。例如，對於收入預測信息，部分上市公司僅披露“穩定年份增長率0%”，或者“根據管理層批准的財務預算預計未來 5 年內現金流量”，信息過於模糊，無法獲知管理層對於收購標的的預期及其合理性。此外，個別公司還錯誤地將停產子公司的相關資產組從商譽資產組剔除，子公司資產組停產並未改變公司的報告結構，不應當導致相關資產組的變化。
四是計提預期信用損失時未恰當識別客戶信用風險。 202年是上市公司執行新金融工具準則的第三年，年報審閱發現部分上市公司對於壞賬計提仍保留了原金融工具準則下的慣性思維和錯誤做法。根據新金融工具準則，上市公司應以客戶信用風險為基礎，合理分析判斷客戶信用風險狀況併計提預期信用損失。年報審閱發現，部分上市公司未基於有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測對應收賬款計提信用減值準備，例如對於信用風險已顯著惡化的客戶，仍按照以往賬齡組合及對應壞賬計提比例計提預期信用損失；以資產負債表日後全額收回款項為由未對部分應收賬款計提預期信用損失；認為處於信用賬期內的應收賬款、押金保證金、應收國有大型客戶等款項不具有回款風險，未對其計提壞賬準備；在業務板塊和客戶類型存在較大差異的情況下，簡單將不同行業客戶的應收賬款作為一個組合計提預期信用損失，未按不同行業分組合計算應收賬款信用損失。
五是或有還款、擔保義務形成的相關負債的終止確認問題。 個別公司在以前年度因實控人違規承擔了還款義務、或擔保義務，對於上述違規借款、違規擔保，上市公司與實控人、上市公司未來重整投資人等（不包括債權人）簽訂《債權債務重組協議》，重整投資人承諾後續將向債權人收購相關債權並對上市公司進行豁免，上市公司錯誤地以此為由不確認相關或有還款、擔保義務。事實上，重整投資人尚未履行承諾、相關債權收購尚未完成、重整投資人尚不是上市公司的債權人，還未有權力對上市公司進行無條件債務豁免，上市公司向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務並未因《債權債務重整協議》而終止，仍應按照準則規定確認上述或有還款、擔保義務形成的負債。
六是長期股權投資和企業合併會計處理不恰當。個別公司本年處置原子公司部分股權後，公司在編制合併財務報表時，未對剩餘股權按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。個別公司在變更控股股東未滿一年時自新控股股東購買業務，公司錯誤地將該交易作為同一控制下的企業合併進行會計處理。
年報審閱發現，科創板公司會計問題主要集中於股份支付、收入、研發支出等方面。
一是股份支付方面，第二類限制性股票的估值方法、股權激勵方案取消還是替代等問題存在爭議。其一，為吸引人才、留住人才，絕大多數科創板公司推出了股權激勵計劃，其中多數公司選擇了第二類限制性股票作為激勵方式。年報審閱發現，部分公司在授予員工第二類限制性股票時，設置了額外限售期條件，即員工承諾自限制性股票歸屬之日起一定期間內不予轉讓，該額外限售條件屬於非可行權條件，將減少限制性股票的公允價值，可減少股份支付費用。但部分公司採用較為激進的估值方法，導致設置了額外限售條件確認的股份支付費用較常規方案大幅減少，存在少確認股份支付費用的嫌疑。例如，某公司在實施的第二類限制性股票激勵計劃中設置了歸屬後自願限售 3 個月的條款，公司採用單邊認沽期權模型對限售期的折價成本進行估計，導致當期確認的股份支付費用相較於不設置額外限售期的方案減少近 7成，公司使用的估值方法是否恰當、模型中選取的參數是否合理值得探討。其二，年報審閱發現，部分公司在原股權激勵計劃尚未實施完畢的情況下，終止了原股權激勵方案，並同時推出新方案。新方案在激勵人員、授予價格等方面與原方案有所不同，公司一般認為新方案是對原方案的替代，而不是原方案的取消。會計處理上，部分公司錯誤地將原方案確認的股份支付費用沖銷後，按照新方案重新確認股份支付費用。根據現行準則，若視為取消，則需作為加速行權處理，將剩餘等待期內應確認的股份支付費用在當期一次性確認。若視為替代，則應當根據相關修改是有利修改或不利修改進行相應的會計處理。對於視為取消還是替代，準則層面存在一定判斷空間，需要結合新舊股權激勵方案的條款、激勵對象、激勵價格、行權安排、替換原因等綜合分析後確定。
二是收入方面，大型機器設備初驗後確認收入的合理性存疑。 部分高端裝備、環保等行業的科創板公司主要生產和銷售大型機器設備，如污水處理設備、整線裝配生產線等。此類設備具有單價高、定制化等特點，在向客戶交付設備時，往往涉及設備的現場安裝調試、試運行/陪伴生產等階段。實務中，部分公司在現場安裝調試後（初驗）確認收入，部分則在試運行結束後（終驗）確認收入。判斷銷售大型設備的收入確認時點，首先應確定安裝調試和試運行是否構成單項履約義務，若構成，則應將交易價格分攤至各項履約義務。實務中，絕大多數公司認為試運行階段仍需要對設備進行調試，兩者不可明確區分，應當將安裝調試和試運行作為一項履約義務。其次，應確定何時履行履約義務，即客戶何時取得產品的控制權。此項判斷的關鍵在於“客戶已接受商品”的時點，即客戶的驗收是否為一項例行程序，還是實質性程序。一般而言，若試運行階段發生大量成本支出，對初驗後的設備進行了重大修改，則很可能表明客戶在初驗階段只是對設備進行簡單查驗，終驗屬於實質性程序，應當在終驗即試運行後確認收入。年報審閱發現，個別公司在初驗後確認了收入，但試運行階段仍發生較大成本支出，公司初驗確認收入的合理性存疑。
三是研發支出方面，研發支出資本化時點是監管關注重點。 新一代信息技術、生物醫藥等行業的科創板公司將研發支出資本化的情形較為常見。研發支出資本化存在調節利潤的嫌疑，一直是監管關注的重點。年報審閱發現，部分公司存在上市後開始將研發支出資本化或加大資本化力度的情形。公司在判斷研發支出能否滿足資本化條件時，一方面，應當關注是否滿足企業會計準則的五個資本化條件，即研發是否具有可行性、是否具有使用或出售的意圖、研發成果是否能夠帶來經濟利益的流入、是否具備足夠的資源完成開發活動以及開發支出是否能夠可靠計量。另一方面，應當關注公司與研發支出相關的內部控制設計和執行情況，如是否能夠區分相關支出應當為生產成本還是研發費用，研發支出在各研發項目之間是否可以準確區分等。
監管發現，上市公司規避財務類退市指標的主要手段有期末突擊債務重組、總額法做大收入、利用非經常性損益保殼等。
一是期末突擊債務重組以實現淨資產由負轉正。 年報審閱發現，部分退市高風險公司擬通過與債權人、大股東或第三方進行債務重組以實現淨資產精準轉正進而保殼。為在當期確認債務重組收益，上述債務重組協議往往約定本次債務重組方案“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”等條款，但實際上債權人、大股東或第三方豁免債務的行為與後續破產重整或其他條件掛鉤，即第三方、大股東或債權人豁免公司債務或者接受公司明顯難以收回的應收款項抵債，其潛在目的可能是為了後續在破產重整中低價獲得轉增股份。對於此類公司，在判斷債務重組收益確認時點時，應當充分考慮債務重組與後續破產重整是否應當作為一攬子交易處理，債務重組協議中約定本次債務豁免“單方面、不附帶任何條件、不可撤銷”的條款是否具有商業合理性等因素，綜合判斷債務重組的重大不確定是否已經消除，債務重組收益是否能在當期確認。
二是以總額法代替淨額法做大收入。 營業收入納入退市指標後，收入規模成為不少退市風險公司的追求目標。會計處理上，錯誤地以總額法代替淨額法確認收入是退市風險公司做大收入規模的常見手段。年報審閱發現，此類問題在廣告營銷業務和貿易業務上較為常見。如某從事廣告營銷業務的公司，在向客戶提供數字媒體投放充值服務時，實質上不承諾投放效果，不對廣告投放承擔主要責任，無定價自主權，也不需買斷廣告位，公司在投放客戶廣告前無法取得對投放服務的控制權，公司實際為代理人身份，應按照淨額法確認收入。當公司向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，不應僅局限於合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，評估特定商品在轉讓給客戶之前是否控制該商品，確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。控制該商品的，其身份為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的，其身份為代理人，用淨額法確認收入。
三是利用非經常性損益保殼。 年報審閱發現，退市新規增加“扣非淨利潤為負+營業收入低於 1 億元”的組合類退市指標後，部分公司試圖將投資理財產生的公允價值變動收益、投資收益認定為經常性損益，以此規避退市指標。 2021 年年報審閱過程中部分上市公司存在以下問題：一是與碳排放額度相關的營業外支出是否屬於非經常性損益認定問題。公司購入碳排放配額履行減排義務屬於企業正常經營業務相關的支出，除非有明確證據表明本期支出的性質特殊和偶發性，否則不屬於非經常性損益項目。二是錯誤地將未足額計提減值的資產處置損益全額計入非經常性損益。個別公司對於尚未達到可使用狀態的無形資產，未恰當計提減值損失。對相關資產進行清理時，按照原賬面價值確認營業外支出，並將其全部認定為非經常性損益，未正確區分資產處置損益和減值損失。三是終止經營及相關非經常性損益的認定不恰當。公司因業績不佳而決定終止某子公司。上述行為是企業維持持續經營能力所做出的正常經營活動決策，屬於日常運營的業結果，終止經營的相關損益通常不屬於非經常性損益。四是某公司本年以對外投資是其主營業務為由，將相關損益認定為經常性損益，據此達到扣非淨利潤為正的目的。核實發現，公司投資部門規模較小，投資業務模式和可持續經營能力均不穩定，與一般公司利用閒置資金購買理財產品無明顯區別。公司在判斷投資理財業務是否屬於經常性項目時，應當綜合考慮其業務模式是否穩定、是否具有可持續經營能力、是否具有穩定的管理團隊並具備匹配的經營管理能力等方面進行判斷。如果該業務無法“體現公司正常的經營業績和盈利能力”，公司不能僅僅以該業務為公司主營業務為由，將相關收益認定為經常性損益。
從 2021 年年報披露情況來看，《上海證券交易所上市公司自律監管指南第 2 號—財務類退市指標：營業收入扣除》以及《科創板上市公司自律監管指南第 9 號—財務類退市指標：營業收入扣除》執行情況總體較好，事務所出具的營收扣除專項核查意見較為規範，但仍有部分公司以及審計機構對規則執行不夠到位。
一是部分公司通過突擊銷售、新增委外加工業務等方式做大收入規避組合類財務退市指標。 第一，通過報告期新增業務、年末突擊銷售等手段做大收入，如個別公司 2021 年四季度新增物業管理業務，且對關聯方客戶存在重大依賴；第二，通過突擊做大以往年度停滯的或規模較小的業務增加收入，如個別公司突擊做大近年來新增的不良資產處置業務；第三，通過新增委外加工業務做大收入，如個別公司第四季度新增委外加工銷售業務，該類業務具有低毛利率、快速周轉的貿易業務特徵，不符合營收扣除指南中對於“穩定業務模式”的判斷要求。
二是非標審計意見涉及收入確認事項，但公司未扣除非標事項對應的收入。 監管發現，個別公司 2021 年財務報表被出具保留意見，並涉及收入確認事項，然而營收扣除專項核查說明中，公司編制的扣除情況表未扣除保留意見涉及的收入。這一處理方式不符合營收扣除指南中列明的中介機構核查要求，即除出具無法表示意見以外，審計機構應當充分核查並在審計報告中說明非標審計意見涉及的收入具體金額，營收扣除情況表中也須相應扣除。
三是部分審計機構存在專項核查說明披露不及時、披露質量不高等問題。 其一，個別公司年審會計師未及時出具營收扣除專項核查說明，經監管發現並督促後才予以披露；其二，個別公司營收扣除表僅列示扣除項目金額而未說明扣除事項的具體情況，或是說明過於簡略，無法判斷具體扣除原因；其三，個別公司仍存在披露格式不規範，或是扣除事項出現明顯錯誤情形。
四是營收扣除項目中出現不具備商業實質的收入，但審計機構仍出具標準無保留審計意見。 監管發現，個別公司扣除了“其他不具有商業合理性的交易或事項產生的收入”，該部分收入具體為空轉業務、不具有真實交易性質的業務收入。年審會計師應當評估該錯報是否重大，並進一步考慮其對審計意見的影響。
在 2021 年年報審計監管過程中，上交所主要關注審計機構對財務真實性的審計情況、出具審計意見的恰當性、營收扣除核查情況以及重大會計處理判斷情況等方面。
一是關注財務真實性的審計情況。 財務真實性是年報審計監管的首要關注事項，年審會計師應基於公司業務模式、行業特徵、財務勾稽情況、業財勾稽情況、實控人特徵等多維度，充分識別潛在的財務舞弊風險。例如某公司業務收入第四季度同比大幅增長，相關產品毛利率明顯高於同行業，前幾大供應商和客戶全部為本報告期內新增，且部分客戶存在成立時間短、董監高名單與公司重合等問題。在此情況下，年審會計師應重點關註銷售收入的真實性，充分識別舞弊風險。同時，在疫情影響下，針對境外業務，應執行有效的替代程序，合理利用境外會計師的審計結論，嚴格核查公司境外收入、境外資產的真實性。
二是關注審計意見的恰當性以及信息披露的有效性。 退市新規將保留意見作為終止上市的指標之一，加大了審計意見對公司退市的影響。前期監管發現，部分審計機構依然存在以保留意見代替無法表示意見、以強調事項段代替保留意見的傾向。例如某公司因以前年度虛構交易而進行會計差錯更正，年審會計師對其出具保留意見，但公司差錯更正影響財務報表多個科目且影響金額佔其總資產比例超過 40%，存在用保留意見代替無法表示意見的嫌疑。同時，會計師應嚴格按照中國證監會《監管規則適用指引——審計類第 1 號》的要求，做好信息披露工作。
三是關注對營業收入扣除與非經常性損益的核查情況。 審計機構勤勉盡責，合理保證公司營業收入扣除的真實準確完整，是暢通退市出口端的重要一環。從實踐來看，大多數會計師都能夠做到履職盡責，但也有部分會計師對營業收入扣除政策的理解不夠準確和全面，未保持應有的職業懷疑。例如某公司新增賽事推廣業務，但年審會計師未關注到對應業務的供應商註冊資本普遍較低、且與公司疑似關聯等異常情形。此外，年審會計師應特別關注公司非經常性損益的認定與披露是否正確，尤其要關注新增交易或事項所產生損益的性質認定，核查上市公司是否存在不恰當判斷非經常性損益以規避退市的情形。
四是關注對公司重大會計處理的判斷情況。 其一，收入方面，重點關注公司收入確認與計量是否真實準確完整地反映了業務的經濟實質，相關判斷依據是否恰當合理，包括履約義務的識別、總額法或淨額法的判斷、時點法或時段法的選擇、可變對價的估計、運輸費用的列報等；其二，金融工具方面，重點關注金融資產的分類、客戶信用風險特徵的識別與判斷、預期信用損失的計量、金融負債與權益工具的區分等；其三，長投合併方面，重點關注股權投資的分類是否正確，或有對價的確認及計量是否正確，合併財務報表範圍的判斷是否恰當，特別關注上市公司是否存在通過隨意改變股權投資核算方法或合併財務報表範圍調節利潤的情形；其四，關注新租賃準則的執行情況，重點關注租賃識別，使用權資產、租賃負債和租賃資產改良支出的確認，廠商租賃、售後回租等特殊租賃的會計處理等是否恰當，是否按照新租賃準則要求進行披露。此外，還應重點關注易被上市公司操縱利潤的事項，例如是否存在通過混淆、濫用會計政策、會計估計變更與差錯更正以調節各期利潤的情形；是否存在不計提或少計提資產減值操縱利潤規避退市的行為，如商譽減值測試中是否存在不恰當調整資產組等情形等等。
財務類退市指標主要包含營業收入低於 1 億元且扣非前後淨利潤孰低為負值（以下簡稱“營收+扣非”）、淨資產為負值、審計意見被出具非無保留意見等指標。通過上交所監管部門前期摸排，現梳理出上市公司規避財務類退市指標的主要情形，並提示年審會計師在2021 年年報審計過程中重點關注以下事項。
一是關注規避“營收+扣非”指標的情形。該指標下，營業收入需扣除與主營業務無關且不具備商業實質的收入。梳理規避“營收+扣非”指標的常見手段，主要包括以下幾種方式：
第一，通過報告期新增業務、年末突擊銷售等手段做大收入。如個別公司 2021 年四季度新增物業管理業務，且對關聯方客戶存在重大依賴。第二，通過突擊做大以往年度停滯的或規模較小的業務增加收入。如個別公司突擊做大近年來新增的不良資產處置業務，相關業務收入是否需要扣除應判斷其是否具有穩定的業務模式。第三，長期依賴投資收益維持淨利潤為正，從而不必考慮收入是否低於 1 億元。部分上市公司主營業務萎縮，屬於典型的殼公司，但長期依靠對外投資獲取投資收益來保證淨利潤為正，從而規避財務類退市；還有部分公司通過不計提、少計提資產減值準備以維持淨利潤為正值。對於此類公司，提示年審會計師嚴格按照《上海證券交易所上市公司自律監管指南第 2 號—財務類退市指標：營業收入扣除》《科創板上市公司自律監管指南第 9 號—財務類退市指標：營業收入扣除》的相關要求，核查公司營業收入確認的合規性、真實性、準確性、完整性，淨利潤和非經常性損益的真實性、準確性、完整性；在此基礎上重點核查公司營業收入扣除是否合規、準確、完整。
二是關注通過債務重組、剝離虧損子公司等方式規避淨資產持續為負的情形。前期監管關注到，部分公司通過突擊簽訂債務重組協議轉回前期已全額計提的應收賬款壞賬準備，或通過出售虧損子公司實現淨資產轉正。對於此類公司，提示年審會計師重點關注債務重組收益確認時點、子公司出表時點是否準確，交易價格是否公允以及與後期其他交易安排是否構成一攬子交易。
三是關注規避審計意見退市條款的情形。在退市新規下，被實施退市風險警示的公司，如第二個會計年度被出具保留意見、無法表示意見、否定意見均將被終止上市。對於此類公司，提示年審會計師高度關注上期非標事項的進展情況、相關事項對本期期初數和當期審計意見的影響，並嚴格按照《監管規則適用指引——審計類第 1 號》的規定做好信息披露工作。
截至 2022 年 2 月 17 日，滬市共有 134 家上市公司變更 2021年年報審計機構，其中有 45 家於 2021 年 12 月之後臨時更換審計機構（包括 40 家主板公司，5 家科創板公司），佔換所公司總數的 33.6%。大部分臨時換所公司的風險特徵已較為明確，主要集中在經營風險、公司治理風險、業績真實性風險以及退市風險四個層面。
對於臨時承接新業務的審計機構，提示年審會計師在2021年年報審計過程中加強與前任註冊會計師的溝通，對於涉及非標審計意見換所、頻繁換所、大所換小所等情形的公司，充分識別公司風險，合理制定審計計劃，實施有針對性的審計程序，出具恰當的審計意見。
2022 年 5 月，證監會聯合銀保監會發布了《關於規範上市公司與企業集團財務公司業務往來的通知》（以下簡稱《通知》）進一步規範上市公司與存在關聯關係的企業集團財務公司業務往來。結合該《通知》以及前期已發布的《上市公司監管指引第8 號——上市公司資金往來、對外擔保的監管要求》、《上海證券交易所上市公司自律監管指引第5 號——交易與關聯交易》等有關規定，上交所對上市公司與企業集團財務公司業務往來的規則要點進行了梳理總結，現就相關內容提示如下。
一是嚴格遵循“平等自願”和“獨立性”原則。 《通知》強調，上市公司與財務公司發生業務往來，雙方應當遵循平等自願原則，控股股東及實際控制人應當保障其控制的財務公司和上市公司的獨立性。其一，上市公司不得通過與財務公司簽署委託貸款協議的方式，將上市公司資金提供給其控股股東、實際控制人及其他關聯方使用。其二，財務公司應當加強關聯交易管理，不得以任何方式協助成員單位通過關聯交易套取資金，不得隱匿違規關聯交易或通過關聯交易隱匿資金真實去向、從事違法違規活動。值得注意的是，發生以下 4 種情形時，上市公司不得向財務公司新增存款：（1）財務公司同業拆借、票據承兌等集團外(或有)負債類業務因財務公司原因出現逾期超過 5 個工作日的情況;（2）財務公司或上市公司的控股股東、實際控制人及其他關聯方發生重大信用風險事件(包括但不限於公開市場債券逾期超過7 個工作日、大額擔保代償等);（3）財務公司按照《企業集團財務公司管理辦法》規定的資本充足率、流動性比例等監管指標持續無法滿足監管要求，且主要股東無法落實資本補充和風險救助義務;（4）風險處置預案規定的其他情形。
二是簽訂金融服務協議並披露具體約定內容。 上市公司與財務公司應當簽訂金融服務協議，並作為單獨議案提交董事會或者股東大會審議並披露。金融服務協議應當明確協議期限、交易類型、各類交易預計額度、交易定價、風險評估及控制措施等內容，並予以披露。金融服務協議超過 3 年的，應當每 3 年重新履行審議程序和信息披露義務。如財務公司在協議期間發生違法違規、業務違約、資金安全性和可收回性難以保障等可能損害上市公司利益或者風險處置預案確定的風險情形的，且上市公司擬繼續在下一年度開展相關金融業務的，上市公司與關聯人應當重新簽訂下一年度金融服務協議，充分說明繼續開展相關金融業務的主要考慮及保障措施，並履行股東大會審議程序。
三是強化風險評估，制定風險處置預案。資金往來業務開展前，上市公司應取得財務公司最近一個會計年度經審計的年度財務報告以及風險指標等信息，出具風險評估報告。發生業務往來期間，上市公司應每半年取得併審閱財務公司的財務報告以及風險指標等信息，出具風險持續評估報告。同時，上市公司應當制定以保障存放資金安全性為目標的風險處置預案，並指派專門機構和人員進行動態評估和監督。當出現風險處置預案確定的風險情形時，上市公司應按照預案積極採取措施保障上市公司利益。
四是中介機構進行專項核查，審慎發表意見。 為上市公司提供審計服務的會計師事務所應當每年度提交涉及財務公司關聯交易的存款、貸款等金融業務的專項說明，按照存款、貸款等不同金融業務類別，分別統計每年度的發生額、餘額，並與年度報告同步披露。保薦人、獨立財務顧問在持續督導期間應當每年度對金融服務協議條款的完備性、協議的執行情況、風險控制措施和風險處置預案的執行情況，以及上市公司對上述情況的信息披露的真實性進行專項核查，並與年度報告同步披露。獨立董事應當結合會計師事務所等中介機構的專項說明，就涉及財務公司的關聯交易事項是否公平、上市公司資金獨立性、安全性以及是否存在被關聯人佔用的風險、是否損害上市公司利益等發表明確意見，並與年度報告同步披露。
審計機構應高度重視上述與財務公司業務往來事項的相關規定，認真落實專項核查的監管要求。風險評估過程中，關注上市公司與財務公司業務往來潛在的資金佔用風險；了解和測試相關內部控制時，關注上市公司是否存在財務公司資金管理相關內部控制重大缺陷；實施實質性程序時，關注所獲取審計證據的充分性及商業合理性。
為在 2022 年年審工作開展前期充分提示監管關注重點和審計風險，上交所於 2022 年三季報披露後開展了風險公司摸排和事前風險提示工作。截至目前，已約談公司和審計機構53 家，並發出審計風險提示函。
從本次約談和發函情況來看，主要提示年審會計師關注以下四方面事項。一是部分公司存在財務舞弊風險，或是已被證監會立案調查或予以行政處罰等監管措施，甚至可能觸及重大違法退市，需重點關注相關事項進展及其對 2022 年年報審計的影響。二是部分公司經營壓力較大，業績下滑明顯，需重點關注公司經營情況的變化以及財務指標的真實性。三是部分公司通過破產重整的方式保殼，需重點關注重整方案的實施進度以及相關收益確認的合規性。四是關注規避審計意見退市條款的情形，尤其關注上期非標事項的進展情況、相關事項對本期期初數和當期審計意見的影響，並嚴格按照《監管規則適用指引——審計類第 1 號》的規定做好信息披露工作。
整體上，滬市非標準審計意見的信息披露質量明顯提升。從公司數量看，2021 年年報27 家公司存在審計意見信息披露不到位情形，較 2020 年年報 59 家同比下降超過50%；從問題數量看，2020 年年報 59 家公司共計涉及 117 個審計意見信息披露問題，2021 年年報27 家公司涉及問題數量降至 31 個，下降幅度超過70%。針對本年度未嚴格按照《監管適用指引——審計類 1 號》（以下簡稱審計指引 1 號）的規定規範披露非標意見專項說明的審計機構，，上交所發出監管工作函要求整改，共涉及 22 家審計機構，27 家滬市公司。
一是未披露重要性水平。 披露合併報表整體的重要性水平的要求，適用於所有非標準審計意見，27 家存在非標準審計意見專項說明披露問題的上市公司中，有 17 家涉及未披露重要性水平，佔比超過六成。從意見類型來看，17 家未披露重要性水平的上市公司中，有 10家公司財務報告被出具了帶強調事項段、或與持續經營重大不確定段的無保留意見，佔比超過 50%。針對此類情形，已發函明確要求審計機構改正，重新出具非標準審計意見專項說明並對外披露。
二是“受限”的原因與需獲得的審計證據披露不到位。 根據《審計指引 1 號》，註冊會計師存在“受限”的情況下，應充分披露“受限”事項的形成過程及原因、“受限”事項對公司財務狀況、經營成果和現金流量可能的影響金額、“受限”事項未能獲取的審計證據內容等。監管發現，個別審計機構在公司 2021年度財務報表非標審計意見專項說明中未充分披露“受限”的具體原因，也未充分披露需獲得的審計證據；還有個別審計機構未對“受限”事項需獲得的審計證據加以披露。值得一提是，部分公司儘管對“受限”的原因進行了披露，但還是存在披露過於簡單、流於形式等問題。例如某公司 2021 年年報被出具了保留意見，涉及事項為應收及預付款項的可回收性，會計師將“受限”的原因僅簡單歸因於新冠疫情影響無法實施訪談等進一步審計程序，未進行詳細披露。
三是“廣泛性”的判斷過程信息披露不充分。 監管發現，依然有個別審計機構僅簡單引用了審計準則的規定，來論述相關事項不具有廣泛性，並未結合《審計指引 1 號》“相關事項是否影響公司盈虧等重要指標”、“匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響”的要求展開分析，是否具有“廣泛性”的判斷信息披露不足。此外，對於匯總各個事項的量化影響和無法量化的事項影響，目前實務中的把握也並不一致，部分審計機構明確了事項匯總後佔資產或收入的比重，部分審計機構只是列示了各個事項的佔比，還有部分審計機構僅列示了影響金額。
在日常監管以及現場檢查過程中，上交所發現審計機構存在如下執業問題，後續將採取相應的監管措施或紀律處分。
1.對函證未保持必要的控制，對回函的可靠性驗證不足
例如，某審計項目註冊會計師未對函證收回保持必要的控制，部分客戶、供應商業務人員將函證帶至或寄至發行人處，導致部分供應商、客戶的詢證函回函由發行人處再寄回會計師事務所。又如，某上市公司部分子公司的應收賬款函證存在以電子郵件形式進行二次發函及回函的情況，但註冊會計師的底稿中未見對電子郵件回函的可靠性進行驗證。再如，某上市公司存在多個境外子公司銀行賬戶，註冊會計師在計劃審計階段將部分銀行賬戶認定為重要賬戶，但最終未對該銀行賬戶執行函證程序；同時，註冊會計師對部分境外子公司的銀行函證由境外函證網站發出，但未對該境外第三方電子詢證函平台的獨立性、安全可靠性進行評估，也未見相關審計說明。
例如，對於未回函的應收賬款函證，某審計項目註冊會計師在執行替代測試時僅查看了明細賬和發票信息，未檢查合同、發貨單及其他相關收入確認的支持性文件。又如，某上市公司對於研發服務業務，以客戶簽字確認的會議紀要作為收入確認依據，但年審註冊會計師在銷售收入的細節測試中，僅檢查了合同、發票信息，未對客戶簽字確認的會議紀要等文件進行核查。再如，某擬上市公司在業務層面建立了電子銷售系統、物流電子簽章系統和內部報修系統，註冊會計師在收入核查過程中未充分核對各系統之間的差異。
例如，某審計項目底稿中，會計師僅對多個循環相關的內控設計有效性測試程序進行描述，未見相關支撐性底稿。又如，某審計項目註冊會計師在進行內部控制測試時，存在樣本選擇不充分、樣本分佈不合理等問題，對於營運資金管理流程的樣本分佈僅在 1 月份至 10月份，未充分覆蓋整個會計年度；對於銷售及收款循環流程實際測試的樣本量少於計劃測試的樣本量。再如，某上市公司在當年度 10 月上線收入確認支持系統，涉及開票申請與受理審批、收入確認審批等環節，會計師對收入確認控制的有效性進行測試時，僅對原系統的有效性進行測試，未測試新系統運行的有效性。
近期，上交所在對審計機構 IPO 項目的現場檢查中，重點關注了項目質量控制复核的情況，發現主要存在以下問題。
一是項目質量控制复核不到位。質控复核人員未對審計項目的重大風險事項予以重點關注。如某審計項目組未充分關注實際控制人大額資金流出的原因及最終去向，且未能充分核查部分董監高及關鍵人員銀行賬戶在報告期內的資金流水，質控复核人員未對上述事項予以充分關注。二是項目質量复核流於形式。質控复核人員僅關注項目組是否執行有關核查程序，未進一步關注項目組執行程序的有效性。如某審計項目組對境外客戶的視頻走訪程序未能充分核實被訪談對象的身份及終端銷售的真實性，質控复核人員在復核表中僅關注項目組是否執行走訪程序；又如，某審計項目組取得的部分境外子公司銀行流水無交易對手方，僅依賴發行人提供的無銀行電子印章的電子網銀流水進行大額銀行流水核查，但對電子網銀流水的可靠性驗證未留存相關底稿，質控复核人員也未關注相關電子網銀流水的有效性。三是項目質量复核未形成完善的工作底稿。質量控制复核人員對部分事項僅口頭复核，未將相關工作記錄形成工作底稿。
問題 1【賣方信貸模式下收入確認的會計處理】：公司應在哪個時點確認商品銷售收入？
案例：A 公司為上市公司，主營材料切割設備的生產和銷售，B 公司為 A 公司客戶。由於切割設備的初始購置價格較高，B 公司在設備移交時支付全部款項存在一定的困難。為減輕 B 公司資金負擔，同時確保 A 公司能夠實現及時回款，採用附回購義務的融資租賃銷售模式。
A 公司在充分考慮對外擔保風險的情況下，與 B 公司、融資租賃公司簽署附回購義務的融資租賃合同。合同約定由融資租賃公司向 A 公司購買切割設備並支付貨款，再由 B 公司向融資租賃公司承租該設備，該項租賃滿足融資租賃條件，若 B 公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A 公司在一定條件下向融資租賃公司承擔回購義務，並承繼融資租賃公司對 B公司全部租賃合同權益。
在以上業務模式下，A 公司應在哪個時點確認切割設備銷售收入?
分析：根據《企業會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）第五條，當企業與客戶之間的合同同時滿足準則規定的五項條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。上述業務模式下，雖然在法律形式上融資租賃公司是切割設備的購買方，但在交易實質上融資租賃公司僅是資金提供方，為 B 公司提供了融資服務，B 公司才是切割設備的真正購買方和使用方，是A 公司的客戶。 A 公司需要首先判斷與B 公司和融資租賃公司簽訂的合同是否同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件。條件之一為 A 公司因轉讓切割設備而有權取得的對價是否很可能收回。上述業務模式下，若 B 公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A 公司在一定條件下承擔回購義務，即 A 公司有權取得的對價是否很可能收回取決於 B公司是否有能力和意圖按合同約定向融資租賃公司支付租賃款。如果 A 公司認為轉讓切割設備而有權收取的對價很可能收回，且同時滿足了收入準則第五條規定的其他條件，則應當在客戶取得切割設備的控制權時確認收入。如果 A 公司認為有權收取的對價不滿足很可能收回的條件，則只有在其不再負有向客戶轉讓商品的剩餘義務，且已收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。 A 公司在一定條件下承擔的回購義務如果屬於一項財務擔保合同的，按金融工具準則進行會計處理。
在新業務、新客戶場景中，企業在判斷與客戶之間的合同是否滿足企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回這一條件時，通常缺乏充分的歷史經驗和數據，但仍應盡可能收集相關信息，謹慎判斷，並持續關注和收集與新業務和新客戶相關的信用風險信息。在合同開始日，即使公司認為合同滿足收入準則第五條規定的五項條件，若在履約的後續期間，有跡象表明客戶的信用風險顯著增高，則企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩餘商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準則第五條規定五項條件，應當停止確認收入。但是，不應當調整在此之前已經確認的收入。
問題 2【補簽書面合同情形下的收入確認問題】：在先發貨後簽訂書面合同的情況下，能否在取得客戶驗收/簽收時確認收入？
案例：A 公司為上市公司，客戶多為政府部門和大型國企。部分項目期限要求緊張，客戶內部合同審批流程較長。為搶占市場，對於部分信譽度較好、長期合作的客戶，在判斷風險可控的前提下，公司會根據客戶意向性訂單進行生產和組織發貨，待客戶內部流程審批完畢後雙方簽署正式書面合同。
在先發貨後簽合同情況下，接到客戶購買設備的需求後，A公司業務人員一般通過當面交流、電話聯繫、微信、郵件等方式與客戶談判確定合同細節。 A 公司認為商務溝通記錄與正式合同約定條款不存在差異，同樣具有法律約束力，根據郵件記錄、口頭約定及取得的客戶驗收/簽收單據確認收入。 A 公司在簽訂正式書面合同之前確認收入是否符合準則規定？
分析：新收入準則下合同的含義強調的是雙方確立了具有法律約束力的可執行權利和義務，因此不拘泥於合同的具體形式，除書面形式外，還包含口頭形式以及其他形式（如隱含於商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。合同的書麵條款也可能只是格式條款，可能還需要與客戶間的郵件或其他補充協議，並了解口頭溝通、微信、短信溝通記錄情況以及正常的商業慣例，以識別合同的所有條款。
A 公司與客戶溝通的微信記錄、郵件往來以及客戶提供的發貨申請單等商務溝通記錄，若已包含合同的主要要素，雙方長期合作且該情形符合商業慣例，則即使尚未簽訂正式的書面協議，也可以基於商務溝通記錄評估合同是否已經存在，雙方是否實質上已建立具有法律約束力的合同關係。如果商務溝通記錄同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件，則合同成立，在客戶取得相關商品控制權時確認收入。由於 A 公司的收入確認時點早於書面合同簽訂日，A 公司應完善相關的內部控制，妥善保存內部文件和外部溝通記錄，同時進一步規範合同簽訂的時間與方式。
問題 3【暫定價格點價銷售的收入確認】：與價格指數掛鉤的點價交易模式應當如何會計處理？
案例：A 公司主營某金屬礦山開採及加工，銷售該金屬精礦產品時採用點價結算模式，合同中不鎖定銷售價格。 A 公司向客戶發運產品，在客戶驗收日確認收入，從發運到驗收的時間週期通常為 3 天。交易價格的結算存在兩個節點，第一個時間點為產品到貨驗收時，雙方根據驗收日當天倫敦金屬交易所現貨均價暫估產品價值並預結算貨款；第二個時間點為驗收日至合同約定的結算到期日期間的某個時點進行點價結算，是否進行點價結算以及具體時點由 A 公司自主決定，點價依據為在倫敦金屬交易所交易時段即時的市場價格，雙方點價完成後結清貨款。
分析：首先，A 公司銷售產品屬於某一時點履行履約義務，在金屬精礦產品由客戶簽收並通過驗收時點，A 公司已將該產品的控制權轉移給客戶，客戶能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益，因此，A 公司以客戶驗收時點作為收入確認時點是合理的。
其次，合同中對銷售價格沒有鎖定，根據證監會發布的《監管規則適用指引——會計類2 號》2-4 的說明，本案例中，A 公司行使點價權所產生的結算金額，是與倫敦金屬交易所未來某日的即時市場價格掛鉤，並非基於商品交付數量、質量等進行的價格調整，因此與定價掛鉤的商品價格變動導致的價款變化不屬於可變對價範疇，企業應將其視為合同對價中嵌入的一項衍生金融工具進行會計處理。在金屬精礦產品驗收時點，按所掛鉤商品在倫敦金屬交易所現貨價格計算確認收入。在後續資產負債表日，掛鉤商品價格後續變動對企業可收取款項的影響不屬於可變對價，不應調整收入，應計入公允價值變動損益。
問題 4【廣告營銷業務收入的會計處理】：廣告營銷業務中的媒體賬戶充值業務應採用總額法還是淨額法確認收入？
案例：A 公司主要收入來源於廣告數字營銷業務，為客戶提供內容製作及審核、廣告投放及優化等服務。 A公司的客戶為廣告渠道商，委託 A 公司為客戶代理的小店鋪做廣告推廣業務；A公司的供應商為媒體平台的廣告一級代理商，幫助 A 公司為上述小店鋪在媒體後台開立賬戶和充值。 A 公司不需向媒體平台或供應商交付保證金，不需完成一定量級銷售額的義務，也不需買斷廣告位，一般情況下也不需給客戶墊支。 A 公司在數字營銷業務中除開立媒體賬戶和充值服務之外，還提供了廣告編緝和投放優化服務，但投入較少，加工處理過程較為簡單。媒體平台由客戶指定，投放策略及優化建議需經客戶同意，A 公司不承諾投放效果。 A 公司按媒體平台公佈的收費標準向客戶收費，利潤全部來源於一級代理商的銷售返點，毛利率低且固定。 A 公司廣告數字營銷業務應採用總額法還是淨額法確認收入？
分析：根據新收入準則，當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，進而判斷應按總額法還是淨額法確認收入。本案例，A 公司為客戶提供內容製作、廣告投放及優化等服務，其中廣告投放服務由第三方媒體平台提供，A公司應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。
根據新收入準則，企業作為主要責任人的情形包括：（1）企業自該第三方取得商品或其他資產控制權後，再轉讓給客戶。這裡的商品或其他資產也包括企業向客戶轉讓的未來享有由其他方提供服務的權利。 （2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。 （3）企業自第三方取得商品控制權後，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。本案例，A 公司直接以客戶名義開立賬戶，無需預先購下廣告位，在投放客戶廣告之前不享有未來由媒體平台提供投放服務的權利，不屬於“自該第三方取得商品或其他資產控制權後，再轉讓給客戶”的情形。 A 公司的供應商為媒體平台的廣告一級代理商，與提供廣告投放服務的媒體平台無直接合同關係，初步判斷不屬於“能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務”的情形。 A 公司為客戶提供的廣告製作及投放優化服務較為簡單，初步判斷也不屬於“通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶”的情形。
新收入準則進一步規定，在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業應當結合承擔的主要責任、自主定價權、存貨風險等所有相關事實和情況進行綜合判斷。本案例中，A 公司為客戶開立賬戶和充值，由媒體平台直接向 A 公司客戶提供廣告投放服務，A 公司不承諾投放效果，不對廣告投放承擔主要責任；從自主定價權看，A 公司按媒體平台公佈的收費標準向客戶收費，基本無定價自主權，議價能力弱，是靠供應商根據流量消耗返點取得固定收益；從存貨風險看，A 公司不需向媒體或供應商交付保證金，不需完成一定量級銷售額的義務，也不需買斷廣告位，基本不承擔類存貨的風險；從信用風險看，A公司一般情況下不給客戶墊支，基本不承擔信用風險。
綜合考慮相關事實和情況，A 公司在投放客戶廣告前無法取得對投放服務的控制權，在交易過程中應當作為代理人採用淨額法確認收入。
問題 5【向承租方收取水電費的收入確認問題】：向承租方收取水電費應按總額法還是淨額法確認收入？
案例：A 公司為製造型企業，公司將一處廠房租賃給 B 公司，並且向承租方 B 公司提供水、電等能源。 A 公司按照總表度數向自來水公司和電力公司繳費，能源銷售業務按 B 公司實際使用量及市場單價計算收取，銷售單價與成本單價基本一致。對於 A 公司向承租方收取的水電費，應按總額還是淨額確認收入？
分析：根據新收入準則，當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，進而判斷應按總額法還是淨額法確認收入。
本案例中，A 公司向 B 公司轉讓的商品為水電能源。 A 公司在 B 公司消耗水電之前無需預購水電能源，需根據 B 公司使用水電的實際情況，按照總表度數向自來水公司和電力公司繳費。對A 公司而言，其向 B 公司提供的水電能源僅在 B 公司使用時從自來水公司和電力公司購入，在 B 公司使用之前 A 公司並不存在水電能源，不能隨時主導能源的使用。因此 A 公司在將水電能源轉讓給 B 公司之前並未取得對水電能源的控制權。同時，A 公司按市場單價計算收取水電費，對於水電能源沒有自主定價權；由於未買斷水電能源，因此也未承擔相關存貨風險。綜合來看，A公司向承租方 B 公司收取的水、電費實際上是代收代付性質，應當按照應收承租人的水、電費扣除應支付給供水、供電企業價款後的淨額確認收入。
問題 6【新收入準則下運輸費用的會計處理】：運輸費用列報項目調整應按照差錯更正還是會計政策變更處理？
案例：2021 年 11 月 2 日，財政部會計司發布了關於新收入準則實施問答：根據《企業會計準則第 14 號——收入》（財會〔2017〕22號）的有關規定，通常情況下，企業商品或服務的控制權轉移給客戶之前、為了履行客戶合同而發生的運輸活動不構成單項履約義務，相關運輸成本應當作為合同履約成本，採用與商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入當期損益。該合同履約成本應當在確認商品或服務收入時結轉計入“主營業務成本”或“其他業務成本”科目，並在利潤表“營業成本”項目中列示。 2021 年 11 月 24日，證監會發布的《監管規則適用指引-會計類 2 號》也再次強調了運輸費用的會計處理。
A 公司自 2020 年 1 月 1 日起執行新收入準則。 2020 年，A公司為履行客戶合同發生運輸費 1200 萬元，計入銷售費用。根據上述文件，A 公司擬將 2021 年相關運輸費計入營業成本。 A 公司在編制 2021 年年報時，該調整是否可以作為會計政策變更？
分析：企業在編制 2021 年年報時調整運輸費的列報項目屬於會計差錯更正還是會計政策變更，實務中目前存在不同理解。部分企業認為，企業在編制 2020 年年報時將運輸費計入銷售費用符合《企業會計準則——應用指南》（2006）附錄會計科目和主要賬務處理的規定，在編制 2021 年年報時根據財政部 2021 年11 月發布的實施問答變更運輸費的列報項目，可視為會計政策變更。該觀點具有一定的合理性，A公司根據財政部實施問答對運輸費的核算科目進行調整，可作為會計政策變更處理。
問題 1【附帶回售權的股權投資的會計處理】：對於具有重大影響且附帶回售權的股權投資，應當確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？
案例：A 公司擬以自有資金入股 B 公司，獲取B 公司 16%的股權，完成增資後 A 公司將成為 B 公司第二大股東。根據股權投資協議約定，A 公司完成增資後有權向 B 公司派遣一名董事，除擁有普通股股東權利外，A 公司還享有回售權，若 B 公司發生特定回售事件時（如五年內 B 公司沒有 IPO），A 公司即可行回售權，按投資成本加約定收益率將該股權回售給 B 公司。 A 公司對 B 公司股權投資的意圖主要為資本整合和業務協同，包含獲取新的用戶場景、深度合作提升品牌價值等。 A 公司對 B 公司的投資應確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？
分析：根據證監會《監管規則適用指引——會計類 1 號》對附回售條款的股權投資的相關規定，企業在判斷某項投資適用長期股權投資還是使用金融工具準則時，應首先判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控製或重大影響。投資方對被投資方具有重大影響的，投資方還應遵照實質重於形式的原則判斷該項投資是否屬於權益性投資。如果屬於權益性投資，因對被投資方具有重大影響，應分類為長期股權投資，回售權視為一項嵌入衍生工具，並進行分拆處理。如果不屬於權益性投資，該項投資應整體作為金融工具核算。
在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，企業應綜合自身對相關投資的持有意圖和管理模式，以及實際參與管理情況等綜合分析。若企業計劃與被投資方建立長期業務合作關係，通過戰略整合、協同效應增加企業價值，則表明企業有動機通過實質性參與被投資方的經營決策來施加重大影響。如果投資方持有的目的在於轉讓股權以獲取資本增值收益，有較為明確的持有期限或投資退出戰略，屬於財務性投資，則企業一般無意願參與被投資單位各項財務經營決策以施加重大影響。關於一項投資是否屬於權益性投資，應基於實質重於形式原則，分析投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東相比是否相同，若相同則屬於權益性投資，否則不屬於權益性投資。
在本案例中，A 公司有權向 B 公司派遣一名董事，擁有與其他普通股股東一致的投票權、分紅權及淨資產分配權等權利，從而對 B 公司的生產經營決策產生重大影響。同時，A公司對該筆股權投資還有回售權，公司應結合股權投資的意圖和管理模式考慮所擁有的回售權是保護性權利還是實質性權利，即回售權是否實質性地改變了公司作為普通股股東享有的風險和報酬。 A 公司對 B 公司的投資是為了達成業務協同、資本協同的股權戰略投資，而非簡單的財務投資。如果回售權存在與否與 A 公司進行投資和退出投資的決策無關，不會實質性改變 A 公司擬長期持有的意願和獲取投資回報的方式，則回售權屬於保護性權利，A 公司在該項投資中承擔和享有的風險報酬與普通股股東並無明顯不同，該項股權投資屬於一項權益性投資，其中回售權應作為嵌入衍生工具進行分拆處理。
問題 2【股權投資由公允價值計量轉為權益法核算問題】：在持股比例等未發生實質變化的情況下，能否將對被投資單位的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算？
案例：自 20X1 年起，A 公司持有 X 公司 12%的股權，且對其派駐 1 名董事和1 名監事。 B 公司為 X 公司控股股東，持股比例為 50%。因政策原因，B 公司向 A 公司派駐1 名董事和 4 名高管。
因此，A 公司認為其與 B 公司在對 X 公司的決策中構成一致行動關係，對 X 公司不具有重大影響，對 X 公司的股權投資確認為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。 20X5 年，B 公司派駐 A 公司的高管和董事陸續離職，A 公司認為其與 B 公司的一致行動關係已消除，可以對 X 公司施加重大影響，將對 X公司的投資由公允價值計量轉為權益法核算。 A 公司能否以與 B公司一致行動關係的消除作為理由，將對 X 公司的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算？
分析：首先，根據《監管規則適用指引——會計類第 1 號》，一般而言，在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發生實質變化的情況下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。本案例中，在 X 公司的股權結構、A 公司持有的股權比例、派駐董事權力並未發生變化的情況下，不能隨意變更會計核算方法。
其次，投資方有權力向被投資單位委派董事，可以認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。本案例中，A 公司具有向 X公司派駐董事的權力，自 20X1 年起，對 X 公司派駐 1 名董事和 1 名監事。
但 A 公司以與 B 公司構成一致行動關係為由，認為 A 公司派駐的董事和監事實際上與B 公司保持了一致意見，不能實際影響被投資單位的財務和經營決策。事實上，A 公司與 B公司並未通過簽訂一致行動協議或通過其他方式明確限制 A 公司參與 X 公司的財務和經營決策的權力。因此，A 公司的 1 名董事和 4 名高管由 B公司派駐這一因素，並不能視為 A公司派駐的董事不能影響被投資單位 X 公司的財務和經營決策。
綜上，A 公司不能在 X 公司的股權結構以及A 公司的持股比例等未發生實質變化的情況下，以與 B 公司一致行動關係消除為由，將對 X 公司的股權投資由公允價值計量轉為權益法核算。 A公司已向 X 公司派駐了董事，除非有其他充分依據，否則應當對該股權投資採用權益法計量。
問題 3【聯營企業超額虧損後續得到彌補的會計處理】: 超額虧損後被投資單位其他資本公積變動導致長期股權投資淨增加時，應當如何進行會計處理？
案例:A 公司是上市企業，A 公司能夠對 B公司施加重大影響，採用權益法核算。因 B公司發生巨額虧損，截至 20X1 年底，A公司在備查簿中登記B 公司的未確認虧損份額 1,000萬元。 20X2年，B 公司實現了盈利，A 公司享有相應的收益份額 200 萬元，備查簿中登記未確認虧損減少至 800 萬元。同時 B 公司在年底進行融資，A 公司股權被稀釋後依然對 B 公司具有重大影響，A 公司按稀釋後的持股比例計算享有的對 B 公司其他所有者權益變動的份額為 2,000 萬元。該金額大於其承擔的虧損份額 800 萬元。
對此，A 公司對產生的差額 1,200 萬元進行會計處理，即藉記長期股權投資（其他權益變動），貸記資本公積（其他資本公積）。 A 公司上述會計處理是否恰當？
分析：根據《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十一條，投資方取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔的被投資單位的淨損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益。投資方對於被投資單位淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值併計入所有者權益。根據上述準則規定，投資方取得長期股權投資後，應當分別確認享有或承擔的被投資單位的投資收益、其他綜合收益和其他所有者權益變動，以此將被投資方上述科目的變動逐項體現在投資方的對應科目中。本案例中，因被投資方 B 公司增資導致的其他所有者權益變動，A 公司應藉記長期股權投資（其他權益變動）2,000 萬，貸記其他資本公積 2,000萬。在此基礎上恢復在備查簿登記的超額虧損，借記投資收益800 萬，貸記長期股權投資（損益調整）800 萬。
問題 4【附長期合同的子公司股權轉讓收益的會計處理】：上市公司將簽訂了長期服務合同的物業子公司控制權對外轉讓並約定較長的業績承諾期時，收到的股權轉讓款應當如何處理？
案例：20X1 年，A 公司擬將其持有的物業子公司 B 公司的80%股權轉讓予第三方 C 公司，轉讓對價為 10 億元。 B 公司是 A公司為本次轉讓新設的公司，前期 A 公司物業管理資產未做單獨拆分。根據轉讓協議，B 公司與 A 公司自營的 50 家家居商場簽署物業服務合同，物業服務合同期限原則上不少於 20 年，物業服務費定價按照符合市場的物業服務進行定價。同時 A 公司將與物業相關的人員、資產一併置入 B 公司，當前物業管理人員已基本完成換簽，物業管理資產則主要涉及升降車、監控系統等物業管理必需的固定資產，含稅價格為 100 萬元。
本次股權轉讓安排了 20 年的業績承諾期，A 公司承諾在業績承諾期內，B 公司每年扣除非經常損益後淨利潤應達到一定經營目標。如果某一年未達到目標，A 公司應向 C 公司進行業績補償。
A 公司認為，C 公司取得 B 公司 80%的股權以後，A 公司無法控制 B 公司的相關活動，因此喪失了對 B 公司的控制權，擬將本次股權轉讓產生的收益於當期一次性確認為投資收益。 A 公司將股權轉讓款一次性確認為投資收益是否合理？
分析：本案例中，A 公司將與物業相關的從業人員、其他資產等一併置入 B 公司並將80%股權對外轉讓，同時約定 A 公司50家家居商場與 B 公司簽訂 20 年的物業服務合同，A公司對 B 公司業未來 20 年扣非淨利潤進行承諾。該交易涉及三部分內容：一是剝離物業管理相關人員及資產。物業管理人員已基本完成換簽，物業管理相關資產為相對價值較低的升降車、監控系統等物業管理必需的固定資產。二是 50 家家居商場的物業委外管理。相關物業服務費按照符合市場的物業服務進行定價，但不同於正常的物業管理合同，A 公司承諾長達 20 年的合同期限明顯超出正常合理的商業條款，因此物業管理服務合同應區別於前述剝離交易，單獨考慮。三是 20 年業績承諾。這部分主要關於 A 公司承諾 B 公司未來 20 年業績承諾相關的或有對價。
在上述三部分內容中，處置價款涉及未來 20 年物業管理服務的合同權益部分，不應一次性計入投資收益。雖然該不可撤銷的合同表明B 公司具有在未來一定期間向 A 公司提供物業服務並收取服務費的權利，但 A 公司作為物業服務接收方，未向 B 公司轉讓可明確區分的商品或服務，不應僅因簽訂物業服務管理合同而確認收益，應當將處置價款中涉及未來 20年物業管理服務的合同權益部分確認為一項負債進行遞延，在後期 B 公司實際為 A 公司提供物業服務時，分攤抵減物業管理費用。
同時，由於被剝離物業管理人員和資產的價值、物業管理合同的價值、業績承諾的價值很大程度上相互交叉影響，很難將處置價款按公允價值進行分攤。考慮到處置價款中很大一部分來源於 20 年的物業管理合同，在無法將處置價款進行合理分攤的情況下，應當考慮把處置價款全額確認為一項負債，在後期 B 公司實際提供物業服務時，分攤抵減物業管理費用。
問題 5【公司為獲取技術經驗讓渡子公司股權的會計處理】：為獲取自然人的技術經驗，公司對子公司的出資額高於享有的淨資產份額，此種情況下合併報表中應如何進行處理？
案例：A 公司與 B 自然人擬發起設立一家有限責任公司，以投資建設某高新技術項目。由於 B 自然人是行業內頂尖的技術人才，擁有擬投資項目相關的技術、管理、運營經驗，故A 公司與B 自然人簽訂了《投資協議書》，約定：“共同發起設立有限責任公司 X 作為項目公司；B 自然人將其擁有的工藝技術經驗應用於X 公司建設項目，使 X 公司的項目在行業內具有技術優勢；B 自然人負責組建 X 公司運營團隊，並在 X 公司擔任董事長；B 自然人作為 X 公司股東享有比其貨幣出資比例更高的權益比例”。 X公司成立後，其《公司章程》約定：A 公司出資 4,000 萬元占 X公司 70%股權，對 X 公司具有控制權；B 自然人出資1,000 萬元且將其擁有的工藝技術經驗應用於 X 公司建設項目，佔有 X 公司30%股權。 A公司實際出資份額高於享有 X 公司淨資產份額，A 公司認為，此筆交易相當於 A 公司無償贈送部分股份給少數股東 B自然人，按照不喪失控制權情況下以零對價出售少數股權處理，在合併報表中沖減資本公積。 A 公司的會計處理是否恰當？
分析：本案例中，A 公司引入 B 自然人作為 X 公司股東的目的是為了獲取其工藝技術經驗，相當於以 X 公司股份為對價向 B自然人購買技術或服務，應按《企業會計準則第 6號——無形資產》和《企業會計準則第 11 號——股份支付》進行會計處理。
（一）關於購買技術。如果 B 自然人的“工藝技術經驗”能夠滿足無形資產的定義和確認條件，A 公司應在合併報表中確認相關無形資產。在判斷是否滿足無形資產定義和確認條件時，A公司應關注是否能夠擁有或控制 B 自然人投入的技術，雖然 A 公司希望藉助 B 自然人的技術經驗開展業務，但若 B 自然人的技術經驗不由公司擁有或控制，則不滿足會計上“無形資產”的定義；
此外，應關注是否符合無形資產定義中的“可辨認性”標準，若B 自然人投入的技術不是源自合同性權利或其他法定權利，則應滿足可分離條件，A 公司應對該技術是否能單獨或與相關合同、資產或負債一起進行處置和變現等進行證明。
（二）關於購買服務。A 公司引入 B 自然人作為 X 公司股東的目的是為了獲取對方的技術、運營、管理經驗，組建運營團隊並負責管理，在 A 公司合併層面，為獲取其他方提供服務而授予子公司權益工具的交易適用股份支付準則。根據股份支付準則，若合同條款對授予對象和服務的約定明確，應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，將當期取得的服務計入相關成本或費用。本案例中，A 公司授予 B自然人股權，但未設置業績條件和服務期限條件，屬於立即可行權的股份支付，應在授予日確認相關成本或費用。
綜上所述，A 公司向 B 自然人讓渡 X 公司股權是為了獲取對方的工藝技術經驗，並非無償贈送股份給 B 自然人，在合併報表中按照不喪失控制權情況下以零對價出售少數股權沖減資本公積的處理不能反映交易實質。
問題 6【同一控制下業績補償款的會計處理】：同一控制下業績承諾未完成，已確認的補償款發生壞賬計入當期損益還是沖減資本公積？
案例：2X18 年，A 公司收購控股股東 B 公司的子公司 C 公司，並有業績承諾。 2X18年，C公司未完成業績承諾發生淨虧損 8,000萬元，控股股東 B 公司需以現金方式全額補償A 公司。針對該事項，2X18 年 A公司確認其他應收款 8,000 萬元，並貸記資本公積。之後B公司發生經營困難，並於 2X20 年啟動破產重整，且業績補償款一直未支付。 A 公司已確認的其他應收款計提相關壞賬準備時應計入當期損益還是沖減資本公積？
分析：根據《企業會計準則第 2 號——長期股權投資（應用指南）》（2014 年修訂）的相關規定，“同一控制下企業合併方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13 號——或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與後續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 ”因此，同一控制企業合併形成的或有對價依據或有事項準則進行會計處理，後續與結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積。
本案例中，由於 A 公司與控股股東 B 公司的業績對賭安排源於轉讓 C 公司，屬於同一控制下企業合併形成的或有對價，在滿足或有資產確認條件時確認或有對價資產，相應調整資本公積。或有對價後續仍按或有事項準則進行處理，因此相關補償款無法收回時應原路衝回資本公積。
此外，A 公司還需要考慮在 2X18 年 C 公司未完成業績時確認其他應收款 8,000 萬元是否恰當。根據或有事項準則，A 公司只有在基本確定能夠收到補償金額時才確認為一項資產，“基本確定”指可能性大於 95%但小於 100%。案例中，B 公司後續發生經營困難，並於2X20 年啟動破產重整，時間間隔較短，B 公司很可能在 2X18 年度已存在財務困境跡象。此時，A 公司很可能無法基本確定能夠全額收到業績補償款，不能全額確認業績補償款 8,000萬元。
問題 7【企業合併中業績補償款的會計處理】：附有業績補償條款的併購交易中，如何確定業績補償款的確認時點？
案例：20X0 年，A 公司收購 B 公司 100%股權，《投資協議》中約定了 B 公司未來三年承諾實現的淨利潤金額，並規定若 B 公司實際淨利潤低於承諾金額，B 公司原股東應當以現金對 A 公司進行補償，同時明確了現金補償金額的計算方式。 B 公司原股東將獲得的股份轉讓款合計 6,000 萬元全部用於向 A 公司增資。
20X0、20X1年度，B 公司淨利潤均未達承諾金額，根據《投資協議》，B 公司原股東應支付的業績補償款分別為 2,700 萬元、2,500萬元。 A 公司以預期業績補償事項給公司帶來的經濟利益流入具有較大不確定性為由、未獲得支付方具有履約支付能力的相關證據為由，未確認應收業績補償款。 20X2 年 6 月，A 公司與 B 公司共同簽署《補充協議》，約定將全部業績補償金額確定為 5,000萬元。 20X2 年 7 月，B 公司原股東向 A 公司支付補償款5,000 萬元，A公司對業績補償款確認交易性金融資產 5,000 萬元。 A 公司一次性將業績補償款確認在 20X2 年 7 月是否符合會計準則規定？
分析：根據《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》及《監管規則適用指引——會計類第 1 號》，企業在非同一控制下企業合併中的或有對價構成金融資產的，應當以公允價值計量並將其變動計入當期損益。 A 公司與 B 公司及其原股東之間的業績補償條款構成了“從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利”，符合金融資產的定義，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
公司應當在業績承諾期內的各個資產負債表日，充分考慮支付方的信用風險、償債能力、貨幣價值等因素確認或有對價，不能簡單以尚未收到業績補償款為由確認或有對價。同時，上述風險因素的嚴重程度影響或有對價公允價值的大小，但不能簡單以支付方存在一定信用風險、償債能力較差為由不確認或有對價。本案例中，A 公司以 B 公司原股東存在信用風險為由，未確認或有對價的做法明顯不合理。 20X0 年 B 公司原股東將獲得的股權轉讓款6,000 萬元向 A 公司增資，以及簽署補充協議後短時間立即付款的情況，均表明 B 公司原股東具有一定的履約支付能力。因此，A 公司應當在 20X0、20X1 年末確認業績補償形成的金融資產。
問題 8【企業取得不構成業務的一組淨資產的會計處理】：企業取得不構成業務的淨資產時，應如何進行會計處理？
案例：20X1 年，A 公司收購 B 公司 79%股權並將 B 公司納入合併報表範圍。 B 公司主要從事水電開發業務，A 公司根據《企業會計準則解釋第 13 號》第二條“集中度測試”相關規定進行測試後，基於 B 公司尚處於基建期等特徵，認定其不構成“業務”，所有的資產評估增值均應歸屬於該水電站“在建工程”、“無形資產”等。 A 公司在合併報表中將支付對價 12.30 億元與 B 公司在購買日可辨認淨資產公允價值份額 13.50 億元之間的差額1.20億元計入投資收益。 A 公司上述會計處理是否正確？
分析：根據《企業會計準則第 20 號——企業合併》及其應用指南、《企業會計準則講解（2010）》的相關規定，適用企業合併準則至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權；二是所合併的企業必須構成業務。如果一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權，而被購買方（或被合併方）並不構成業務，則該交易或事項不構成企業合併。根據《企業會計準則解釋第 13 號》，判斷非同一控制下企業合併中取得的組合是否構成業務，可選擇採用集中度測試。
本案例中，A 公司對 B 公司進行集中度測試的結果為 B 公司不構成業務，因此 A 公司收購B 公司 79%股權的交易不適用企業合併準則的相關規定，應按照購買資產進行會計處理。因此，A公司將支付對價與購買日享有 B 公司可辨認淨資產公允價值之間的差額計入投資收益的會計處理不恰當。根據《企業會計準則講解（2010）》，“企業取得了不形成業務的一組資產或是淨資產時,應將購買成本按購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值基礎進行分配”，A 公司應當根據 B 公司各項資產的公允價值佔 B 公司在購買日享有的可辨認淨資產公允價值的比重，對支付對價進行分攤，作為取得 B 公司各項資產的入賬價值。
問題 9【PPP 項目子公司合併相關會計處理】：PPP 項目子公司是否應納入合併報表範圍？
案例：A 公司為工程類上市公司。 20X1 年，A公司與政府方共同出資設立 M 項目公司，負責運營某 PPP 模式的高速公路工程項目，建設期 4 年、運營期 30 年，其中 A 公司出資佔比 20%，政府方佔比 80%。根據相關協議，A 公司表決權比例為 60%，並負責 M公司的經營管理，統籌安排工程設計及運維等工作。 M 公司在運營期內通過收取車輛通行費等方式獲取項目回報。該 PPP項目投資預算 250 億元，目前仍存在 180 億元資金缺口，協議約定該資金缺口由 A 公司提供增信擔保或另行籌集資金，政府方不承擔任何融資責任。 A 公司認為，與 M 公司有關的重要決策,例如項目總投資額、總包方的選擇、收費模式等,在 M 公司成立之初即已確定，其對 M公司不享有實質性的權力，不應當將 M 公司納入合併報表範圍。 A公司認為其對 M 公司不享有權力的理由是否充分？
分析：根據《企業會計準則第 33 號——合併財務報表》，判斷是否構成控制，需要確定投資方當前是否有能力主導被投資方的相關活動，相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。本案例中，A 公司與政府方共同出資設立 M 項目公司，作為 PPP 項目的融資平台和建設運營主體。雖然 PPP 項目總投資額、總包方的選擇、收費模式等事項在 M公司設立時已確定,但在既定合同安排下，A 公司仍需識別對 M 公司可變回報產生重大影響的活動。通常情況下，項目建造、運營和融資中的一項或多項活動仍會對 M 公司的回報產生重大影響，需根據具體情況分析判斷，不應僅以 PPP 項目合同已對某些重要事項做出約定為由直接認為對 M 公司不享有權力。本案例中，雖然 A 公司在 M 公司的投資比例僅佔 20%，但表決權達到 60%，並負責 M 公司的經營管理，統籌安排工程設計及運維等工作，同時項目資金存在大額缺口，需由 A 公司提供增信擔保或另行籌集資金，A 公司很可能有能力主導 M公司的相關活動，因此認為其對 M 公司不享有權力的理由不充分。
問題 1【財務擔保合同計提預計負債問題】：公司提供財務擔保適用什麼準則規定？
案例：2X19 年 2 月至 3 月，A 公司為其聯營企業的 2 筆借款（本金合計 5 億元）提供擔保，聯營企業以其土地使用權及在建工程作為 2 筆借款的抵押物。借款擔保合同明確約定，若聯營企業到期無法履行償債義務，A 公司需向債權人償付 100%的損失。 2X20年 4月，A 公司控股股東承諾 A 公司將來因該筆擔保所產生的全部損失均對其進行補償。 2X20年 10 月，由於聯營企業未履行還款義務，相關債權人就上述借款合同及擔保合同對聯營企業及A 公司提起訴訟。至 2X20 年底，經法院一審判決，A 公司需承擔被擔保方不能清償部分 100%的賠償責任。 A 公司於2X19 年年報、2X20 年半年報中均未對上述財務擔保合同作任何會計處理或信息披露，於 2X20 年年報中依據《企業會計準則第 13 號——或有事項》，按照一審判決結果確認營業外支出和預計負債 5億元。 A 公司將上述財務擔保事項依據或有事項準則進行會計處理是否符合準則規定？ A 公司在計量損失金額時能否考慮抵押物價值以及控股股東承諾給予的補償？
分析：首先，《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》（2017 年 3 月修訂）明確規定，對於財務擔保合同，除明確視作保險合同且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的合同以外，相關財務擔保合同適用金融工具準則。案例中，A 公司簽訂的借款擔保合同明確其需要承擔聯營企業未履行償債義務時債權人蒙受的 100%損失，符合準則中規定的財務擔保合同概念，適用金融工具準則進行會計處理。
其次，根據金融工具準則規定對財務擔保合同計提的損失準備應以預期信用損失為基礎，本案例中，A 公司不應在 2X20 年底法院判決後才確認擔保損失，而應在財務擔保合同簽訂及後續每個資產負債表日就可能發生的損失計提信用減值損失和預計負債，後續信用減值損失的變動計入相關期間損益。同時，A 公司需按照準則規定披露財務擔保合同相關的風險信息。
此外，對於財務擔保合同，信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預計付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。若 A 公司承擔擔保責任全額賠付後，有權向聯營企業主張借款抵押物的物權，則在預期信用損失計量中，應反映預期自抵押物上收回的金額。但控股股東提供的補償承諾，是在擔保合同成立之後控股股東出於股東身份給 A 公司提供的額外補償，不屬於擔保合同條款的組成部分，A 公司在計量財務擔保合同的預期信用損失時不應予以考慮，應單獨作為權益性交易進行會計處理。
問題 2【少數股東持有賣出期權的會計處理】：非同一控制下的企業合併中，少數股東持有賣出期權在購買日應當如何確認？
案例：20X1 年 1 月 1 日，A 公司從第三方收購 B 公司 60%股權，收購對價為 1.5 億元，構成非同一控制下的企業合併。股權協議中約定，如果 B 公司 20X1、20X2 及 20X3 年度的淨利潤分別不低於（含）人民幣 600 萬元、800 萬元及1,000 萬元，則 B 公司少數股東有權要求 A 公司按照公司整體估值收購 B 公司少數股東持有的全部股權（即 B 公司少數股東持有一項附條件的賣出期權）。公司整體估值方法為：20X3 年度經審計歸母淨利潤的10倍，且各方同意，無論何種情況，投資方收購時目標公司整體估值不得高於人民幣 5 億元。 B 公司少數股東在行使賣出期權之前，享有 B 公司 40%股權對應的權益，包括表決權、分紅權等。
A 公司在購買日的合併報表中，對於少數股東持有的賣出期權應當如何處理？
分析：根據《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》，如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決於合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等於回購所需支付金額的現值。本案例中，雖然 A 公司是否需要回購自身權益工具取決於 B 公司能否達到約定的利潤，以及 B 公司少數股東是否行使該回售權，但 A 公司因承擔了一項不能無條件避免的以現金回購自身權益工具的義務，在合併報表層面應確認一項金融負債，金額為回購所需支付金額的現值。
同時，應進一步考慮少數股東權益是否實質上仍存在。判斷少數股東權益是否實質上仍存在通常需考慮的因素包括，賣出期權的行權價格與子公司少數股權的公允價值之間的關係，以及少數股東持有的子公司股權是否實質上擁有普通股的權利和義務（例如享有表決權、分紅權、股票增值收益權）等。在本案例中，賣出期權能否行使以及行權價格取決於 B公司未來利潤，少數股東是否行權具有不確定性，且 B 公司少數股東在行使賣出期權前仍正常享有 B 公司 40%股權對應的權益，包括表決權、分紅權、股票增值權等，傾向認為少數股東權益實質上仍然存在，在確認賣出期權負債時沖減資本公積，資本公積不足沖減的則沖減留存收益。
問題 3【新設子公司附有回購義務時的會計處理】：企業新設子公司並與合資方約定回購義務，應如何進行會計處理？
案例：A 公司為一家醫藥製造業公司，20X0 年，A 公司與 B公司簽訂合資合同設立 C公司，A 公司出資認繳 3 億元，B 公司出資認繳 2 億元，分別佔 C 公司總股權的60%、40%。 A 公司對 C公司擁有控制權，將其納入合併報表範圍；B 公司享有 C 公司 40%股權對應的權益，包括表決權、分紅權、股票增值收益權等。根據合資合同，若 A 公司在20X1 年 12 月 31 日前未能獲得藥品監管機構對某類新藥的批准文件，B 公司有權要求 A公司按照 C 公司整體估值收購其部分或全部股權。在未獲得新藥批准文件前，A 公司將該回購義務確認為一項金融負債，並按照公允價值進行計量。 20X1 年 6 月，A 公司獲得藥品監管機構對該類新藥的批准文件，並據此將金融負債的賬面價值重分類為少數股東權益。 A公司會計處理是否恰當？
分析：根據《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》，如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決於合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等於回購所需支付金額的現值。本案例中，A 公司承擔了一項不能無條件避免的回購義務，應在合併報表層面確認一項金融負債，並按照回購所需支付金額的現值確定其金額，案例中 A 公司按照公允價值對該回購義務形成的金融負債進行計量的做法不恰當。
同時，A 公司應當考慮新設 C 公司時少數股東權益是否實質上存在，若存在，應在合併報表中確認少數股東權益，並在確認回購義務形成的金融負債時沖減資本公積。
本案例中，B公司享有 C 公司 40%股權對應的表決權、分紅權、股票增值權等，少數股東權益實質上仍然存在，A公司應在20X0年新設C公司時，在合併報表層面確認對應的少數股東權益，並在確認金融負債時沖減資本公積。待 20X1 年 6 月 A 公司獲得新藥批准文件，B公司喪失回售權時，再終止確認負債，相應增加資本公積。
問題 4【衝回應收賬款壞賬準備的非經常性損益認定問題】：能否將衝回的應收賬款壞賬準備作為經常性損益處理？
案例：A 公司為建築類上市公司。 B 公司承接了C 公司的工程項目，並由 A 公司提供建設服務。該項目於2016 年 11 月完工、12 月通過驗收。按照合同約定，B 公司應在項目完工驗收後 3 年內向A 公司支付所有款項，金額為 7,200 萬元。截至 2019年 11月，B 公司未向 A 公司支付貨款，C 公司也未向 B 公司付款。據此，A 公司向當地法院對 C 公司提起代位權訴訟。 2020 年 12 月，法院判 A 公司勝訴，除去 A 公司在訴訟期間收到的款項外，C 公司於 2020 年底代 B 公司向 A 公司支付 3,000 萬元。 A 公司一直按照賬齡組合計提該筆應收款項的壞賬損失。 A 公司在收回上述款項後，衝回原組合計提的壞賬準備 1,400萬元，併計入當期經常性損益，該會計處理是否恰當？
分析：本案例主要討論應收賬款壞賬準備的轉回是否可以計入經常性損益。根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號——非經常性損益(2008)》，單項計提的應收賬款減值準備後續轉回應當作為非經常性損益披露。本案例中，A 公司在工程完工驗收後 3 年均未收回款項，期限較長且發生逾期，而且 A公司已向當地法院提起代位權訴訟，可能表明該金融工具的信用風險特徵自初始確認後已經發生變化且與組合內其他金融資產的信用風險特徵已顯著不一致，公司仍按照賬齡組合計提壞賬損失的做法合理性存疑。企業應當結合 B公司的信用風險變化情況，考慮該筆應收賬款的信用風險特徵與其他客戶是否存在顯著差異，是否應當對該筆應收賬款進行單項計提。綜上，公司應當考慮前期應收賬款減值計提是否恰當，不能簡單地將未單項計提的應收賬款減值準備轉回作為經常性損益列報。
問題 1【自願延長股權激勵限售期的會計處理】：第二類限制性股票可行權日後自願延長的限售期是否影響所授予股份的公允價值計量？
案例：20X1 年 3 月 1 日，A 公司向 100 名員工授予第二類限制性股票。該股權激勵計劃要求，激勵對象承諾自每批次限制性股票歸屬之日起的 3 個月內不得轉讓當批次已歸屬股票。在確定限制性股票公允價值時，A 公司以 B-S 模型作為定價基礎模型，並將歸屬之後的 3 個月額外限售期作為非可行權條件，計算激勵對像在未來歸屬後的該 3 個月內的鎖定成本（即限制性因素折價成本）後進行扣除，作為第二類限制性股票的公允價值。對於限制性因素折價成本，公司選取認沽期權模型進行確認。即第二類限制性股票公允價值=期權定價模型確定的公允價值-認沽期權模型確定的價值（限制性因素成本）。根據測算，所授予股份在授予日的公允價值為 3,000 萬元。若不考慮 3 個月自願限售期，同等條件下上述第二類限制性股票授予日的公允價值應為 6,000萬元。由此可見，考慮 3 個月額外限售期的預計股份支付費用相當於不考慮限售期股份支付費用的 50%。 A 公司上述會計處理是否恰當？
分析：本例中，首先應判斷公司第二類限制性股票可行權日之日後額外追加的 3 個月限售期屬於可行權條件還是行權日後的非可行權條件。根據企業會計準則及相關規定，所授予股份的公允價值應考慮授予股份所依據的條款和條件（不包括市場條件以外的可行權條件）以及可行權日之後的非可行權條件帶來的影響。因此，如果員工在歸屬之日後延長的 3 個月內離職並不影響其可以解鎖的限制性股票，其實際擁有了該限制性股票，只是在解鎖後的3個月內不能轉讓，則屬於非可行權條件，在估計所授予限制性股票的公允價值時，應考慮此因素。
其次，對於該延長的 3 個月條款作為非可行權條件時對股權激勵公允價值造成的具體影響，《國際財務報告準則第2 號——以股份為基礎的支付》中相關示例提及，“如果該股份是在一個完備且流動性強的市場上活躍地交易，給予後的轉讓限制可能對熟悉情況和自願的市場參與者願意為該股份支付的價格不產生或只產生微乎其微的影響”。考慮到中國股份支付準則與國際財務報告準則已基本趨同，本例中，自願增加 3 個月限售期後股份支付費用折扣率高達 50%的情況，與現行會計準則的基礎邏輯是否相符值得關注。實務中，公司需採用合理的估值模型及相關參數，計算上述可行權日後的額外限售期對所授予股份公允價值的影響，審計機構在審計過程也應審慎判斷因額外限售期導致股份支付費用大額減少的合理性。
問題 2【股份支付費用中期分攤確認問題】：附有業績條件的股權激勵計劃相關費用於第四季度集中確認是否合理？
案例：20X2 年 2 月 1 日，A 公司披露《關於向激勵對象首次授予限制性股票的公告》，以 20X2 年 2 月 1 日為首次授予日，以15 元/股的價格，向 200 名激勵對象授予800 萬股第二類限制性股票。股權激勵計劃分四期歸屬，歸屬比例分別為25%、25%、25%、25%。同時，上述激勵計劃設置業績條件，以“20X2 年-20X5年會計年度的營業收入較 20X1 年分別增長 20%、40%、60%、80%”作為各年度限制性股票的歸屬條件之一。若各歸屬期內，A 公司當期營業收入未達到業績考核條件的，所有激勵對像對應考核當年可歸屬的限制性股票全部作廢。 20X2 年年報顯示，公司該年度營業收入指標達成考核條件，對於各歸屬期需要分攤在本年度的股權激勵費用，合計確認 12,000 萬元，但均確認在第四季度。
A 公司認為，在報告期結束前，公司不能判斷業績指標能否達到歸屬條件，無法確定相應的股權支付費用，故公司在第四季度末，在明確了各項條件達成後確認了歸屬當年的股份支付費用。 A 公司上述會計處理是否恰當？
分析：首先，根據《企業會計準則第 11 號——股份支付》，企業應當在等待期內的每個資產負債表日確認股份支付費用。針對其中的“資產負債表日”，企業會計準則講解明確規定不僅包括會計年度末，還包括會計中期期末，即半年末、季末等。對於需要披露季報和半年報的上市公司而言，應當在每個中期資產負債表日（即每季度末、半年末）對預計可行權數量和是否達到業績條件進行估計，分攤確認股份支付費用。
同時，根據股份支付準則，公司實施股權激勵的本質是公司為獲取職工服務而授予權益工具，而職工提供的服務是在報告期間內均勻分佈的，因此 A 公司第四季度集中確認相關股份支付費用未能準確地反映股份支付的經濟實質。
此外，《企業會計準則第 32 號——中期財務報告》規定，在同一會計年度內，以前中期財務報告中報告的某項估計金額在最後一個中期發生了重大變更，在年度財務報告的附註中披露該項估計變更的內容、原因及其影響金額即可，並不能以存在不確定性為由不進行估計。公司可以根據年度預算情況等內部文件，估計業績實現情況，不能簡單以“存在不確定性”為由在季報和半年報中不確認股份支付費用。
綜上所述，A 公司的股份支付費用直接在第四季度集中確認不具有合理性，應在等待期內合理估計並分攤確認。
問題 3【擬上市公司老股東不同比例增資的會計處理】：老股東低價獲取的股份，是否構成股份支付，應如何計算股份支付費用？
案例：A 公司為擬上市公司，股份數量為 100 萬股，實控人甲、高管乙及其他股東分別持有 A 公司 30%、6%及 64%的股份。20X1 年，甲向 A 公司以 10 元/股的價格增資 20 萬股，增資日 A公司股份公允價值為 20 元/股，其他老股東未參與本次增資。
分析：根據《首發業務若干問題解答（2020 年 6 月修訂）》問題 26（以下簡稱問題26），對於為發行人提供服務的實際控制人/老股東以低於股份公允價值的價格增資入股事宜，如果根據增資協議，並非所有股東均有權按各自原持股比例獲得新增股份，對於實際控制人/老股東超過其原持股比例而獲得的新增股份，應屬於股份支付。
本案例中，實控人甲為公司提供服務，屬於《企業會計準則第 11 號——股份支付》以及問題 26 相關規定的適用範圍。實控人甲原持股比例為 30%，本次增資中共新增 20 萬股，所以甲按照其原持股比例能獲得的股份數為 6 萬股，超出的 14 萬股應按照增資日公允價值與購買價格之間的差額，確認股份支付費用140 萬元。
問題 1【收到政府產業協同補助的會計處理】：產業協同補貼是否可計入與收益相關的政府補助並一次性計入當期損益？
案例：A 公司為某街道轄區內企業，已在該地經營多年。根據 A 公司與地方政府簽署的《合作協議書》，政府同意“一次性撥款 2000 萬元，作為產業協同補貼”；同時，公司承諾“在某區經營不低於 10 年，從最晚一次享受政策扶持算起 5 年內不得無故註銷、遷移到轄區外發展，否則需退還相應的補貼科技扶持資金和貢獻獎勵”。 《合作協議書》未明確約定資金用途，後續補充獲得政府說明，“該產業協同補貼與 A 公司已購置或未來擬購置長期資產不相關，A 公司使用補償款無限制條件”。除產業協同補貼外，《合作協議書》還設置地方稅收貢獻獎勵、個人股權轉讓獎勵、高管及技術人員貢獻獎勵等一攬子政策支持。其中，地方稅收貢獻獎勵、個人股權轉讓獎勵、高管及技術人員貢獻獎勵均明確了資金用途，主要是對未來期間相關成本費用或損失的補償。 20X1 年，A 公司在該區的總部大樓交付使用，當年 A 公司收到產業協同補貼 2,000 萬元。 A 公司將其劃分為與收益相關的政府補助，並一次性計入當期損益，A 公司的會計處理是否恰當？
分析：首先，A 企業應在取得補貼款時判斷是否滿足政府補助的確認條件。現行會計準則明確，企業能夠同時“滿足政府補助所附條件”以及“能夠收到”時，才能確認相應的政府補助。根據《合作協議書》，公司承諾“在某區經營不低於 10 年，從最晚一次享受政策扶持算起 5 年內不得無故註銷、遷移到轄區外發展，否則需退還相應的補貼科技扶持資金和貢獻獎勵”。如果客觀情況表明 A 公司在未來 10 年內離開該地區的可能性很小，比如 A公司建造總部大樓已投入大量資金，通過成本效益分析認為A 企業遷離該地區的成本遠高於收益，則 A 公司收到的該筆政府撥款符合政府補助的確認條件。
其次，A 公司需要判斷該筆政府補助與資產相關還是與收益相關；若與收益相關，還需進一步判斷是對已發生成本費用的補償還是對以後期間成本費用的補償，不能僅因政府補助文件未規定用途而在收到補助時一次性計入當期損益。 A 公司還應當考慮與相關政府部門溝通確認該政府補助是否與資產相關以及獲取其他佐證依據。本案例中，雖然《合作協議書》未明確資金具體用途，但經與政府確認該筆撥款與公司已購置或未來擬購置長期資產不相關，A 公司使用補償款無限制條件。對於該筆補助是對已發生成本還是對以後期間成本費用的補償問題，考慮到 A 公司原本為該街道轄區內企業，為當地產業協同做出了貢獻，而且政府對企業未來期間發生的部分成本費用有額外的政府補助（如企業地方稅收貢獻獎勵、個人股權轉讓獎勵、高管及技術人員貢獻獎勵等）,A 公司認為該筆補貼是對企業已經為當地產業協同貢獻的獎勵，即對公司已發生成本費用的補償，並將其作為與收益相關的政府補助一次性計入當期損益具有一定的合理性。
問題 2【獲得政府補助固定資產減值的會計處理】：當固定資產發生減值時，資產賬面價值是否需扣除政府補助形成的遞延收益？
案例：A 公司屬於新能源電動車生產企業。 20X0 年 6 月，A公司採購一批智能電動車生產設備投入生產，當月收到與該生產設備相關政府補貼。 A 公司將該項補貼款作為與資產相關的政府補助採用總額法認為遞延收益，在固定資產的使用壽命內按直線法計提折舊。 20X3年，由於技術更迭及銷售市場變化等原因該批生產設備出現減值跡象。 A 公司在減值測試時，設備相關資產組的賬面價值按扣除政府補助形成的遞延收益後的金額確定。扣除未攤銷完畢的遞延收益後，資產賬面價值小於可收回金額，A公司未對設備計提資產減值損失。 A 公司的會計處理是否合理？
分析：《企業會計準則第 16 號——政府補助》及其應用指南規定，企業在取得與資產相關的政府補助時，應當選擇採用總額法或淨額法進行會計處理。總額法下，企業在取得與資產相關的政府補助時先確認遞延收益，然後在相關資產使用壽命內按合理、系統的方法分期計入損益；淨額法下，企業在取得政府補助時應當按照補助資金的金額沖減相關資產的賬面價值。採用總額法的，如果對應的長期資產在持有期間發生減值損失，遞延收益的攤銷仍保持不變，不受減值因素的影響。
A 公司在取得與設備相關的政府補助時採用總額法，總額法下設備賬面價值大於淨額法下的金額。因此，A 公司在對相關資產組進行減值測試時，扣除了未攤銷完畢的遞延收益後確定資產組賬面價值，據此與可收回金額進行比較，從而確定是否需要計提減值準備以及減值計提金額。由於總額法和淨額法只是在政府補助的列報上存在差異，A 公司在減值測試時考慮遞延收益的影響，與淨額法下對損益的影響金額保持一致，該會計處理具有合理性。同時，未攤銷完畢的遞延收益在減值期間仍應保持繼續攤銷，不受減值因素的影響。
問題 3【政府引資免租金的會計處理】：政府為招商引資而免除企業租金是否需要確認政府補助？
案例：J公司為藥品研發企業，當地政府為加快發展生物醫藥產業園區，給予入駐園區企業相應免租優惠。根據J公司與政府簽訂的協議，政府將自建廠房及其附屬設施的封閉獨立廠區供公司使用，同意在五年免租期內免除公司租用廠區土地及廠房租金，J公司實際也未發生支付租金或政府返還相關租金等業務。針對政府引資而給予的房產租金減免優惠，J公司是否應確認政府補助？
分析：根據《〈企業會計準則第16號——政府補助〉應用指南（2018）》附錄二《修訂說明》，一些地方政府為了招商引資或鼓勵創業投資，將產業園區內的房產以低於公允價值的價格出租給企業。理論上也屬於政府對企業的無償經濟支持，但沒有納入政府補助準則的範圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產的直接轉移；另一方面，如果企業按照公允價值確認相關租賃成本、同時按照公允價值和實際租金的差額確認政府補助，這種做法對淨利潤的影響與企業按照實際租金確認相關租賃成本對淨利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業估計租金的公允價值。所以從簡化實務的角度出發，通常情況下這種不涉及資產直接轉移的政府補助不納入政府補助準則的範圍。
本案例中，J 公司房產免租事項系當地政府為招商引資而給予入駐園區企業的房產租金減免優惠，根據前述規定，該免租優惠雖然是來源於政府的經濟資源且具有無償性，但不涉及資產的直接轉移，不納入政府補助準則的適用範圍。實務中，從簡化處理的角度考慮，通常不確認為政府補助，同時免租事項也不涉及損益變化事項，進而也無需認定為非經常性損益。
問題 1【融資性售後租回再轉租的會計處理】：新租賃準則下售後租回再轉租業務，應如何進行會計處理？
案例：A 公司為上市公司，主營業務為監控系統設備生產和銷售，單個監控系統設備價值在 500 萬元左右，可使用壽命為 5年。 20X0 年 A 公司為開拓租賃市場，新成立子公司 B公司。 A 公司直接將產品銷售給 B公司，B 公司再與客戶簽訂《設備租賃協議》，雙方約定租賃期限為4 年，每年年末支付租金，租賃收款額的現值幾乎相當於租賃資產的公允價值。 20X3 年 B 公司資金短缺，將業務模式改為：A 公司、B 公司與關聯方 P 公司簽訂三方協議，A公司將產品按市價向 P 公司出售，同時 P 公司將同批次產品出租給 B 公司，每月支付租金，租金現值等於產品售價；產品由 A 公司直接交付給 B 公司，若產品出現質量問題由 A 公司與 B 公司自行協調處理，P 公司僅負有向A 公司支付產品價款的義務；租賃期滿，B 公司擁有以 1 元購買租賃資產的選擇權。 B公司租回產品後，再對外出租給最終客戶。 20X3 年，A 公司合併報表層面，新租賃準則下售後租回再轉租業務，應如何進行會計處理？
分析：本案例中，從 A 公司合併層面看，業務模式發生變化後交易可劃分為兩個步驟，第一“A 公司將產品銷售給關聯方再租回”的售後租回交易，第二“B 公司再轉租給最終客戶”的再轉租交易。
第一，關於售後租回交易。根據《企業會計準則第 21 號——租賃（2018 年修訂）》相關規定，在合併層面，A 公司作為設備賣方兼承租人首先應當評估確定售後租回交易中的資產轉讓是否構成銷售。售後租回交易中的資產轉讓屬於銷售的，承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售後租回所形成的使用權資產，並僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失；售後租回交易不構成銷售的，可作為A 公司一項融資安排進行處理。
結合上述交易的商業目的、合同主要條款等要素，分析判斷關聯方 P 公司並未獲得產品的控制權，該交易不構成銷售，上述售後租回的經濟業務實質是以產品抵押，向關聯方獲取融資。具體理由如下：1）從交易背景來看，由於 B 公司資金短缺才引入關聯方 P 公司，P公司作為資金提供方賺取資金成本並承擔信用風險；2）從交易條款來看，B 公司擁有在租賃期結束時以 1 元購買租賃資產的選擇權，導致 P 公司主導該產品的使用並從中獲取幾乎全部經濟利益的能力受到限制，因此，P 公司在銷售時點並沒有取得該產品的控制權；3）三方約定由 A 公司直接將設備交付給 B 公司，若產品出現質量問題由 A 公司與 B 公司自行協調處理，關聯方 P 公司在設備交付給 B 公司之前並未獲得主導該設備使用的權利，也並不實際承擔該租賃資產所有權上主要風險和報酬。
第二，關於再轉租交易。在合併層面，A 公司向 P 公司轉讓資產不構成銷售，因此再轉租交易應按出租自有資產進行會計處理，A 公司作為出租人應當在租賃開始日判斷該租賃屬於融資租賃還是經營租賃。本案例中，設備在對外出租給產品使用客戶的租賃期為 4 年，佔租賃資產使用壽命的 80％，即佔租賃資產使用壽命的大部分，同時在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當於租賃資產的公允價值，實質上已將與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬轉移給了產品使用客戶，符合融資租賃的定義。
綜上所述，A 公司將產品出售給 P 公司並由子公司B 公司租回，在合併層面，繼續確認被轉讓的設備，同時確認一項應付關聯方 P 公司的金融負債；後續實現對外出租給最終使用客戶時，按自有資產融資出租進行相關會計處理。
問題 2【租賃負債利息費用資本化的會計處理】：使用權資產改擴建期間租賃負債的利息費用是否可以資本化？
案例：A 上市公司自 2021 年 6 月起承租一個工廠，租賃期限為 20 年。公司就工廠租賃確認相應的使用權資產和租賃負債。公司租入工廠的目的是用於新項目生產線的生產，新生產線使用壽命預計為 10 年。為配合新生產線的建設，公司於 2021 年 6 月開始對工廠進行裝修改建，改建工期超過 1 年。在裝修改建期間，公司將租賃負債利息計入使用權資產。 A 上市公司上述會計處理是否恰當？若不恰當，應如何進行會計處理？
分析：根據《企業會計準則第 17 號——借款費用》及相關應用指南，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產。因使用權資產在租賃期開始日已達到可使用狀態，不滿足借款費用準則要求的“符合資本化條件的資產”定義，故租賃負債的利息支出不應資本化計入使用權資產。但是，租賃負債也可以看作是為了購建特定使用權資產而發生的專門借款。對於專門借款，國際會計準則指出，企業為購建符合資本化條件的資產所借入的專項借款在相關資產達到預計可使用狀態之後尚未償還的，可以轉化為企業的一般借款，如果企業存在其他符合資本化條件的資產，那麼就可以將租賃負債的利息費用按照一般借款資本化原則資本化計入該資產。本案例中，若無其他特殊情形，在參考國際會計準則的情況下，由於工廠裝修改建屬於符合資本化條件的資產，故公司能夠將使用權資產改擴建期間的租賃負債利息費用按照一般借款資本化原則資本化計入在建工程。
問題 3【搬遷補償事項的會計處理問題】：因整體搬遷而發生的多項補償項目應當如何會計處理？
案例：2019 年下半年，Y 公司被政府要求實施整體徵收搬遷。根據拆遷補償協議，補償款總額為 20 億元，包括房屋及其他附屬物補償 10 億元、土地補償 4 億元以及停工損失補償 6 億元，撥款單位為住建局。補償款根據企業騰空土地進展情況分批次撥付。截至 2021年末，公司已收到補償款 12 億元。公司本次搬遷不適用《企業會計準則解釋第 3 號》的規定，主要是因為補償款的撥付並非出自財政部門直接撥付的預算支出資金。會計處理上，公司將前述補償全部視作資產處置。具體而言，公司認為，老廠區的房屋拆除、土地收儲以及停工損失三項工作分頭推進，不互為前提條件,並且政府選定評估機構對三部分補償金額分別進行了評估，補償價格公允。因此，公司將三項工作視為三項履約義務，根據各項履約義務的完成時間和驗收情況確認相應資產處置損益。 2021 年，公司按照拆遷補償協議完成了老廠區房屋及其他附屬物的拆遷清算，確認資產處置損益 3 億元。另因土地尚未達到收儲條件，政府也未驗收停工損失情況，未確認後兩項補償產生的損益。 Y 公司因整體搬遷而發生的多項補償項目，是否可以分別確認相關損益？公司房屋拆除部分的搬遷補償收益能否在 2021年確認？
分析：根據《企業會計準則第 14 號——收入（2017 年修訂）》，企業應當在合同開始日識別該合同所包含的各單項履約義務，然後在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。只有企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，才能作為可明確區分商品：（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易於獲得資源一起使用中受益；（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。
本案例中，公司不應將房屋拆除、土地收儲以及停工損失三部分視為三項履約義務，並且分別確認相關搬遷補償損益。主要理由如下。一是政府支付對價的主要目的是徵收土地，地面附屬物的拆遷清理只是土地收儲的前期準備工作，政府並不會從拆除房屋及其他附屬物本身獲益。對於停工損失補償也是如此，政府不會從公司安置職工及復工復產中獲益。二是在現有補償協議下，公司也無法做到在不拆除地面附屬物的情形下單獨交付土地，房屋拆除是移交土地的必要前提。三是公司以評估報告中對各項補償的作價獨立估值為由分拆合同履約義務的做法不妥。參考會會計部《上市公司執行企業會計準則案例分析（2020）》中的案例 7-03 相關案例之二，該交易的實質是資產處置，對價所包含內容只是定價時的考慮因素，而不是識別單項履約義務的依據，對應的損益應當在土地移交時一次性確認。因此，2021 年不得確認房屋拆除相關資產處置損益。
綜上，Y 公司因整體搬遷而發生的多項補償項目，應當視為一項履約義務，整體作為資產處置交易進行會計處理，除非資產處置部分與政府補助部分能夠明確區分，對政府補助部分適用政府補助相關準則規定處理。
問題 4【自行研發無形資產攤銷的會計處理】：在難以準確區分生產及後續研發受益比例的情形下，公司能否將自研無形資產攤銷直接計入研發費用？
案例：A 公司是一家從事計算、存儲設備的高端處理器研發、設計和銷售的高科技公司。公司主要研發方向和研發成果為通用處理器技術，該技術除能夠形成產品對外銷售外，還屬於公司產品線的核心技術儲備，是未來產品設計研發的技術基礎。 A 公司以項目為單位對研發支出進行歸集核算，對於符合資本化條件的項目，相關研發支出在發生時計入開發支出，項目驗收結項時，從開發支出結轉至無形資產後進行攤銷處理。公司認為雖然該類自研無形資產最終通過產品市場銷售來獲取明確的經濟利益，但其用途同時包括生產及後續研發。由於難以準確分割自研無形資產在生產及後續研發中的受益比例，公司採取簡化處理原則，將自研無形資產攤銷計入研發費用。 A 公司的會計處理是否恰當？
分析：根據《企業會計準則第 6 號—無形資產》及應用指南，無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。因此，自研形成的無形資產攤銷是計入研發費用還是相關資產的成本，需要根據主要研發目的和產生經濟利益的方式進行綜合判斷。
本案例中，雖然公司的自研無形資產能夠用於迭代開發出更具技術競爭力的高端處理器產品，但從實際使用情況來看，該項自研無形資產是公司產品生產過程中所需要的主要技術之一，其產生經濟利益的方式還是通過終端產品市場銷售來實現。因此，將自研無形資產後續攤銷計入主營業務成本，更符合公司自研無形資產“通過產品市場銷售”產生經濟利益的論述和判斷。
問題 5【理財產品現金流量表列報問題】：大額短期理財產品持有期間，購買和贖回產生的現金流量應當按淨額列報還是總額列報？
案例：A 公司為非金融上市公司，20X1 年當年度使用閒置的自有資金頻繁滾動購買理財產品，合計購買總額 11 億元，其中持有天數 60 天以內的理財產品佔比 90%，A 公司將金額大於 500萬且持有天數 60 天以內的理財產品的購買和贖回產生的現金流入和流出在現金流量表投資活動中按照淨額法列報，其他理財產品的購買和贖回按總額法列報。如果淨額法列報的短期理財產品的購買和贖回變更為總額法列報，將導致 A 公司合併現金流量表中“投資支付的現金”和“收回投資收到的現金”同時增加 10億元。對於上述大額短期理財產品持有期間，購買和贖回產生的現金流量,A 公司是否可以將其按淨額列報還是應總額列報？
分析：《企業會計準則第 31 號——現金流量表》規定，現金流量應當分別按照現金流入和現金流出總額列報，但周轉快、金額大、期限短項目的現金流入和現金流出可以按照淨額列報。對於“周轉快、金額大、期限短”企業會計準則沒有統一的標準。實務中，非金融上市公司購買的理財產品採用淨額法和總額法列報方式均存在，只是大多數採用總額法。上市公司在考慮現金流量列報時，應該結合交易習慣、購買金額、頻率等因素綜合考慮，認為採用淨額列報符合企業會計準則有關規定且更有助於報表使用者了解企業現金流情況的，一般情況下應一貫執行，並充分披露。此外仍需注意的是，儘管公司現金流量表中部分理財產品選擇按照淨額法列報，但是在年度報告“委託理財總體情況”等相關部分仍應充分披露當年度購買理財產品情況，包括產品類型、總體金額等信息。
問題 6【對外投資形成損益的非經常性損益認定問題】：公司是否能將確認為交易性金融資產的對外投資產生的公允價值變動和投資收益作為經常性損益核算？
案例：A 公司貿易業務占主營業務收入比重為 100%，毛利率為 4%，對公司利潤的貢獻較少，公司利潤主要來源於財務性投資。A 公司從 20X0 年開始開展財務性投資，並設有投資部門，但僅有個別人員從事投資業務，主要投資資管計劃、ETF 和國債逆回購計劃等產品，以及通過基金投資非上市公司股權等。公司將投資項目計入交易性金融資產核算，並以近年來一直將投資作為公司的主要業務，以及投資產生的收益已成為公司主要、穩定的收益來源為由，將持有投資項目期間產生的公允價值變動損益和處置後的投資收益均作為經常性損益核算。公司是否能夠將上述投資項目產生的公允價值變動和投資收益作為經常性損益核算？
分析：根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第 1號——非經常性損益》（以下簡稱《解釋性公司公告第 1 號》）及監管規則適用指引有關規定，非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關係，以及雖與正常經營業務相關，但由於其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。非經常性損益的界定應考慮三個要素，即“與正常經營業務的相關性”、“性質特殊和偶發性”以及“體現公司正常的經營業績和盈利能力”。
本案例中，A 公司未將投資業務相關收益列報為非經常性損益的主要原因是其將投資業務認為公司的“正常經營業務”。在判斷一項業務是否屬於公司的“正常經營業務”時，通常應綜合考慮其業務模式是否穩定、是否具有可持續經營能力、是否具有穩定的業務團隊並具備匹配的經營管理能力等方面。 A 公司雖設有投資部門，但部門規模一直較小，投資業務模式和可持續經營能力均不穩定。投資部門僅負責項目的開發，包括考察、談判、評估和報批工作，並不參與決定項目資金的具體投向與後續使用，公司的投資活動與一般公司利用閒置資金購買的理財產品也沒有明顯區別，公司以投資業務是公司的主營業務為由，將相關損益作為經常性損益列報明顯不合理。 A 公司應當將投資業務持有期間的公允價值變動損益和處置時產生的投資收益列報為非經常性損益，如實反映公司主營業務經營不善，依賴投資收益盈利的實際情況。
問題 7【債權轉移損益的非經常性損益認定問題】：其他應收款終止確認產生的收益是否應計入非經常性損益？
案例：A 上市公司持有 B 公司 51%股權，次年，A 公司決定購買自然人甲持有的 B 公司49%股權。A 公司將過往業務形成的其他應收款（與自然人甲無關）及部分現金與自然人甲互換 B 公司股權。A 公司認為在與自然人甲完成股權工商過戶以及債權轉移後，上述其他應收款實現回收，以前計提的壞賬準備應轉回，計入當期損益。同時，A 公司認為自然人甲並不是債務人或債務人的關聯方，上述股權購買不屬於債務重組，且以前年度計提的其他應收款壞賬準備是按照賬齡組合計提的，因此該債權轉移損益不屬於債務重組損益、單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉回等非經常性損益項目。另外，A 公司為加快資金周轉和使用效益，經常開展應收賬款保理業務，因此認定本次金融資產轉移屬於公司經常性業務，其賬面價值與轉移對價的差額形成的損益應當屬於經常性損益。A 公司將債權轉移損益計入經常性損益的處理是否正確？
分析：根據《企業會計準則第 12 號——債務重組》，債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。本例中，A 公司使用債權及部分現金與自然人甲持有的 B 公司股權進行置換，穿透來看實際為“債權換股權”,該交易導致債權債務的交易對手發生了改變，所以該交易並不屬於債務重組。本例中的債權轉移屬於金融資產的終止確認，產生的相關損益應當作為投資收益。本次交易產生的損益是否屬於非經常性損益，應當結合非經常性損益的定義，從交易性質、發生頻率以及對報表使用者判斷的影響等方面進行綜合判斷，不能簡單地將《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號——非經常性損益》的列舉事項作為非經常性損益列報，並直接將未列舉事項作為經常性損益列報。本案例中，公司通過“債權換股權”方式收回應收款項屬於偶發事項，性質特殊，將該損益列報為經常性損益不利於投資者理解公司的真實經營狀況。因此，應當將此項投資收益作為非經常性損益列報。此外，本次交易屬於“債權換股權”，與應收賬款保理業務明顯不同，公司以此為由將相關損益計入經常性損益的理由不成立。
1.2022 年 1 月 18 日，證監會發布《關於註冊制下提高招股說明書信息披露質量的指導意見》。
2.2022 年 3 月 21 日，證監會、財政部發布《關於進一步提升上市公司財務報告內部控制有效性的通知》。
3.2022 年 4 月 2 日，證監會就修訂《關於加強在境外發行證券與上市相關保密和檔案管理工作的規定》公開徵求意見。
4.2022 年 4 月 11 日，證監會、國資委、全國工商聯聯合發布《關於進一步支持上市公司健康發展的通知》。
5.2022 年 4 月 29 日，證監會發布《關於完善上市公司退市後監管工作的指導意見》。
6.2022 年 5 月 31 日，證監會、司法部、財政部聯合發布《關於加強註冊制下中介機構廉潔從業監管的意見》。
7.2022 年 8 月 19 日，證監會發布《2021年度證券審計市場分析報告》。
8.2022 年 8 月 20 日，證監會發布《2021年度上市公司年報會計監管報告》。
9.2022 年 8 月 26 日，中國證監會、財政部與美國監管機構簽署審計監管合作協議。
10.2022 年 9 月 9 日，最高檢會同最高法、公安部、證監會聯合發布打擊證券犯罪典型案例。
11.2022 年 11 月 18 日，證監會就《關於註冊制下提高中介機構公司債券業務執業質量的指導意見（徵求意見稿）》公開徵求意見。
12.2022 年 12 月 16 日，中國證監會新聞發言人就中美審計監管合作進展情況答記者問。
1.2021 年 12 月 30 日，財政部發布《會計信息化發展規劃2021-2025 年）》。
2.2021 年 12 月 31 日，財政部發布《企業會計準則解釋第15 號》，內容主要涉及三個問題：一是關於企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理，二是關於資金集中管理相關列報，三是關於虧損合同的判斷。
3.2022 年 1 月 17 日，財政部發布《會計師事務所自查自糾報告管理辦法》。
4.2022 年 1 月 5 日，財政部發布《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》等 11 項準則。
5.2022 年 6 月 20 日，財政部會計司發布2022 年第二期企業會計準則實施問答。
6.2022 年 7 月 1 日，財政部會計司發布2022 年第一批政府會計準則制度實施問答與應用案例。
7.2022 年 7 月 8 日，財政部發布《關於印發會計師事務所一體化管理評估指標評價標準的通知》。
8.2022 年 7 月 11 日，財政部發布《關於加強新時代註冊會計師行業人才工作的指導意見》。
9.2022 年 7 月 25 日，財政部發布《關於徵求<政府會計準則制度解釋第 5 號（徵求意見稿）>意見的函》。
10.2022 年 10 月 10 日，財政部發布《企業會計準則解釋第16 號（徵求意見稿）》。
11.2022 年 10 月 14 日，財政部發布《關於加大審計重點領域關注力度 控制審計風險 進一步有效識別財務舞弊的通知》。
12.2022 年 10 月 26 日，財政部發布關於徵求《會計師事務所從事證券服務業務信息披露規定（徵求意見稿）》意見的函。
13.2022 年 10 月 28 日，財政部發布關於徵求《會計人員職業道德規範（徵求意見稿）》意見的函。
14.2022 年 11 月 30 日，財政部發布關於印發《企業會計準則解釋第 16 號》的通知。
15.2022 年 12 月 1 日，財政部發布關於徵求《企業數據資源相關會計處理暫行規定（徵求意見稿）》意見的函。
16.2022 年 12 月 26 日，財政部發布《關於嚴格執行企業會計準則 切實做好企業2022 年年報工作的通知》。
1.2022 年 1 月 4 日，中註協發布《會計師事務所從事證券服務業務輔導讀本（2021年）》。
2.2022 年 6 月 8 日，中註協公開徵求會計師事務所職業責任保險集體談判工作的意見。
3.2022 年 8 月 18 日，中國註冊會計師協會關於發布《2021年度會計師事務所綜合評價百家排名信息（公示稿）》的通告。
4.2022 年 9 月 20 日，中註協發布《2021年度會計師事務所綜合評價百家排名信息》。
5.2022 年 10 月 21 日，中註協發布關於就《中國註冊會計師行業人才勝任能力指南（徵求意見稿）》徵求意見的通知。
6.2022 年 12 月 26 日，中註協修訂印發《中國註冊會計師行業人才勝任能力指南》。
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