1.聯合報稅的好處及挑戰

很多國家，尤其是發達國家為了提高本國企業的國際競爭力、吸引投資，促進企業集團化管理，都實施有聯合報稅或稱合併納稅制度（consolidated tax return）。聯合報稅一般是指關聯公司（不管其主體形式是代表處、子公司、分公司或聯營體等）存在實質性控股關係（實質控制關係），尤其在集團公司下的母子公司，可以選擇在一份報稅表上報告其所有成員公司的合併的納稅義務。聯合申報納稅的目的是使通過許多合法開展業務的關聯公司可以被視為一個單一實體，進而實行統一核算，盈虧互補，合併（匯總）繳納企業所得稅，(有的國家還可以合併繳納流轉稅，如增值稅)，關聯企業之間直接的交易可以內部抵消，企業之間的資產互轉、互用不用繳稅，簡化核算、製錶和計稅。使得企業整體稅負最輕，節省現金流，也提升企業集團內的財稅管理效率。但申請聯合報稅的成員企業同時面臨著更大的挑戰，即要求各成員企業的統一、規範財務核算，尤其是集團母公司要對各成員企業能夠實現強有力的統一管理，一旦聯合報稅申報中有一個成員企業出現差錯，將會牽連所有聯合申報的企業，或被全面稅務稽查，或被稅務機關凍結帳戶、強行劃款。同時關聯企業的交易，包括轉讓定價策略要體現公允、合理的嚴格要求。（即要體現獨立企業交易原則），否則，將會受到相關嚴格的反避稅措施。

目前世界有美國、英國、德國、法國、日本、澳大利亞、西班牙、墨西哥、愛爾蘭、新西蘭、荷蘭、丹麥、葡萄牙、盧森堡、奧地利、瑞典、芬蘭、義大利、巴基斯坦等20多個國家，都實行有聯合納稅的制度。中國也曾經一度實施過中央企業集團總部匯總交納企業所得稅制度。但是，只是針對得到國務院和國家稅務總局批准的一些特定行業（如鐵路運營、民航運輸、郵政、電信企業和金融保險企業）和一些特點企業集團（如120家大型試點集團企業）而適用的臨時性規定。

2聯合報稅制度的主要內容：

2.1聯合報稅的成員參股比例要求

一般來說，申請聯合報稅的都是關聯企業，尤其集團公司下的母子關係企業，因此，就要母子企業的控股比例的要求，一般要求要達到絕對控股的比例如50%。例如，美國的聯合報稅的企業集團以及成員企業是指經美國聯邦國稅局批准的國內母公司與控股比例大於80％的子公司，國外企業不屬於合併申報的範圍。法國的聯合報稅的企業集團及其成員企業是指經法國國稅局批准的國內外母公司和其母公司控股比例大於95％的國內子公司。英國的聯合報稅的企業集團以及成員企業是指國內母公司與由其控股比例達到75％或者51％以上的國內居民子公司。德國的聯合報稅的企業集團是指按“利潤轉移合同”來組成的企業集團；也就是說母公司與控股比例達50％以上的成員企業通過“利潤轉移合同”可以進行合併申報。

2.2參股比例變化後是否繼續適用

一般情況下在某個納稅年度內，申請聯合納稅的成員企業可能會發生控股比例的變化，如從控股比例發生變化的當年起，相關成員企業是否仍可以繼續享受聯合報稅的優惠待遇？如集團母公司可否選擇繼續適用？與此同時，其他成員企業是否可以選擇繼續參與合併申報與或是要退出聯合納稅？各國國家對此的相關規定也不盡不同；例如，美國合併申報的企業集團和成員企業在納稅年度內發生控股比例的變化，經美國聯邦國稅局局長的審批，以隸屬於企業集團的天數為計算該納稅年度的合併應納稅所得的依據。法國與美國相同如在納稅年度內發生控股比例的變化，可以退出其合併申報的範圍。但是，為保證實施聯合報稅的穩定性也出臺了一些罰則。例如，在原徵稅額的基礎上加成徵收150％等。英國規定在納稅年度內發生控股比例的變化，可以退出其聯合報稅的企業集團以其成員企業從聯合報稅的企業集團退出的當天為基準重新計算納稅年度，並以此確定的納稅年度來分別計算當年的應納稅所得額。德國規定在其合同效力消滅時才不參與聯合報稅，同時，控股比例發生變化而成為非50％控股公司的，按合同的內容來處理關聯問題。

2.3聯合報稅前的虧損承繼及剩餘虧損的向後遞延

一般來說，申請聯合納稅的成員企業之間可以互相彌補虧損。但是，在各個成員企業申請聯合報稅前，彼此的疫情年度累計虧損，是否在申請聯合報稅後，仍然可以繼續承繼，互相彌補。另外，若是申請聯合報稅企業的虧損，不足以彌補彼此的盈利，其為彌補的虧損額，是否可以向以後的年度繼續彌補？就此，各國國家的規定也不盡相同。例如，美國在聯合報稅年度內的合併應納稅所得可以抵扣以前年度承繼的虧損。在此，不僅包括納稅集團的合併虧損，還包括成員企業參與聯合報稅以後或者聯合報稅以前發生的虧損。但如果各個成員企業的虧損屬於“個別申報限界年度規定”的虧損就不能適用扣除規定。法國的集團納稅制度規定；在計算合併所得時發生的合併虧損可以遞延到合併計算之後5年以內或者可以使用合併計算前3年已交的合併應納稅額的退稅。根據英國稅法規定必須將營業虧損和資產轉讓虧損分別計算適用“團體彌補免稅制度”的徵稅對象虧損也屬於營業虧損。因此，資產轉讓虧損不得扣除於營業所得，也不得列為企業的應納稅所得。此外根據團體彌補免稅制度的規定；只能對當年的所得和虧損適用該規定，如屬於團體彌補免稅制度規定徵稅的企業集團的納稅年度不同，可以按當年的所得和虧損適用相關規定。德國的法人所得稅法規定；已轉移到集團母公司的所得或虧損是由集團成員企業所得或虧損構成，而且該虧損彌補關聯遞延或退還也由集團成員企業來處理。因此集團成員企業不必調整對虧損彌補或進行退還的關聯處理。但對於集團成員企業與集團母公司簽訂利益轉移合同之前所發生的虧損不准予以扣除。

2.4納稅年度及會計年度的統一要求

一般來說，所有申請聯合報稅的成員企業和母公司是否需要採用統一的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法？是否有不一致的例外處理規定？各國國家也有不同的規定。例如，在美國，經美國聯邦國稅局批准，企業集團的成員企業可以繼續適用該企業的納稅年度的同時，在該企業已選擇並實施的會計處理辦法能夠反映應納稅所得的前提下，可以繼續適用該企業的會計年度以及會計處理辦法。也就是說不必統一整個成員企業的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法；法國、英國、德國的規定也大同小異。

2.5關聯交易的反避稅措施

一般來說，為了防止企業集團的利用聯合納稅方式，進行避稅籌畫或安排，各國國家對企業集團之內各成員企業之間資產融資、資產租賃行為和提取管理費問題做出了一些反避稅的限制規定。

3.相關國家聯合報稅的具體規定：

3.1荷蘭聯合報稅具體規定（Tax consolidated groups或fiscal unity）

一）聯合報稅的要求條件；

存在母子關係的企業且母公司的控股比例在99%以上

聯合報稅的成員企業採用的是同一會計年度

聯合報稅必須在會計年度前提出申請，稅收檢查官將以此提出相關要求且要在隨後的2個月內得到相關母子公司的同意。

申請聯合報稅的成員企業必須都是同一徵稅機制。

申請聯合報稅的成員企業都是荷蘭的納稅居民。

二）聯合報稅的影響

聯合報稅的成員企業之間可以盈虧互抵（除非虧損不能被充分抵消）

資產和負債可以在聯合報稅成員企業之間互轉且不產生資本利得（capital gains），但是，反避稅措施將會針對避稅安排下的資產和負債的處置而實施。

母公司將代表所有申請聯合報稅的成員企業申報和繳納統一的企業所得稅，但是

聯合報稅的各個成員企業都有連帶的企業所得稅納稅責任，一個成員企業的應繳稅款可以抵消其他企業的應退稅款。

（梁紅星譯自；The Netherlands Tax Guide第64-67頁

International Business Publication,USA Washington DC USA-The Netherlands）

3.2美國聯合報稅（consolidated tax return）的具體規定：

在美國，公司相互間擁有或關聯（affiliates）比例在80%或以上就可以申請合併申報納稅（consolidated return），合併申報的公司稱為關聯集團（Affiliated Group），而關聯集團內的關聯公司成員（Affiliated Members）之間分配的股息被視為“合格股息”（Qualified Dividend），分配到合格股息的公司可以100%稅前扣除，因此，公司的重複徵稅特徵在關聯集團內並不存在。

相關聯合報稅規定要點如下：

關聯集團是指一個共同的母公司直接持有關聯公司：

所有已發行股票的80%或以上的投票權，以及每個公司所有流通股票價值的80%或更多。

不是所有的公司都可以選擇聯合報稅申報。如S型股份有限公司、外國公司、大多數房地產投資信託基金（REITs）、一些保險公司和大多數免稅組織不可以選擇聯合報稅申報。

選擇聯合報稅的關聯集團可能會大大改變其合併後的總體稅負。例如，合併報稅表忽略了關聯公司之間的銷售，因此沒有稅款。遞延的應稅收益或損失隨著最終出售給外部第三方而實現。一個關聯公司的收入可以用來抵消另一個關聯公司的損失。資本收益和損失也可以在各關聯公司之間進行淨額結算，外國稅收抵免也可以在關聯公司之間共用。

聯合報稅集團的成員一般被允許繼續使用在作為合併集團申報前的會計方法。一個例外是在合併基礎上計算某些適用的門檻限制，如確定一個公司是否可以使用現金會計法。聯合報稅集團的每個成員必須使用母公司的納稅年度。

要想獲得聯合報稅的資格，集團企業中的所有公司必須滿足以下要求。

在納稅年度的某個時間段內是關聯集團的成員；並且

集團的每個成員都必須提交1122表格，表明同意聯合報稅申報。必須在不晚於母公司該年度報稅的延長期限內做出選擇合併（包括提交合併報稅表並附上1122表）。

3.3巴基斯坦聯合報稅（Consolidated Tax Returns）的相關具體規定

100%的控股關係企業，可以申請聯合報稅（即一個納稅單位）

在申請聯合報稅前，各個成員企業的累計虧損不能再承繼（即不能在聯合申報中抵扣），但是在申請聯合保稅批准後，各個成員企業新的虧損可以在申請成員企業之間互抵。同時各個成員企業之間的利潤分配（股利分配）可以免除企業所得稅。

聯合報稅的稅務申報將由控股公司（母公司）統一提交，但是隨同聯合稅務申報表，對每個成員企業的分別審計報告還必須隨同報送。

所有適用於控股公司（母公司）的相關預扣稅法規定同樣也適用於申請聯合報稅的成員企業（子公司），每一個成員企業都必須按預扣稅的要求獨立提交各自的預扣稅表。

所有申請聯合報稅的成員企業都要有相似的會計期間來歸集應稅所得。

所有申請聯合報稅的成員企業直接的交易都必須遵循獨立企業交易原則。

（梁紅星譯自Pakistan Income Tax Ordinance,Income Tax Rules,2002.，Relevant Section 59AA&Section 59B，Relevant Rule 231D).

4.“走出去”企業聯合報稅的現狀與經驗

筆者根據以往的經驗來看，目前中國“走出去”企業在境外的若干關聯企業，往往有不同的功能和定位，相互間有相對獨立的經濟利益，難以集中協調，統一申報納稅。加上國際財稅管理水準有待提高，大都不會申請採取聯合報稅申報的方式，而更多地選擇各自獨立申報納稅。但是，申請還是有其特殊的稅務好處，“走出去”企業仍需不畏困難，突破本位局限，以大局為重，充分利用集團總部統一行政管理的特點，規範和完善財稅管理制度，向“聯合報稅”方式努力，以實現集團內關聯企業整體稅負最輕，現金流最少的優勢。

4.1實際成功案例

巴基斯坦現行稅法中有聯合申報的規定，某中國某G大型央企集團在巴基斯坦有多個專案，其不同專案由集團內不同成員公司來具體實施且成立了不同法人實體（如子公司和非緊密型的聯營體）。為了申請聯合申報，該集團總部專門成立巴基斯坦聯合工作小組，指定由在巴基斯坦最大專案的一家成員公司來負責牽頭統一規範和完善外賬及相關財稅制度，集團專門下文，要求在巴基斯坦的其他成員公司必須服從、支持和配合牽頭成員公司的統一領導和管理。隨後，負責牽頭公司統一了所有在巴基斯坦不同專案的財務核算和納稅申報，包括統一聘請審計機構、制定報表編制計畫、安排現場審計計畫、匯總納稅申報等事項。還具體要求到各個專案使用統一的核算軟體，設置統一的外賬會計科目並聘請專業的當地事務所進行賬務核算，還專門做了相關的多次，細緻實操輔導培訓。儘管困難重重，該集團在巴基斯坦的各成員公司還是以大局為重，勇於承擔，求同存異，最終建立和完善了巴基斯坦所有專案的統一財務核算，實現了聯合報稅的好處。

中國某H集團，在荷蘭阿姆斯特丹設有全球投資公司，同時在該全球投資公司的完全控股下，還在荷蘭阿姆斯特丹設有銷售子公司，在荷蘭鹿特丹港設有歐洲的物流中心。為了充分享受荷蘭聯合報稅的好處。該H集團決定，在該荷蘭全球投資公司的財稅集中管理下，將荷蘭全球控股公司，荷蘭銷售子公司及歐洲物流中心作為聯合報稅成員，申請統一的聯合報稅。雖然該集團在荷蘭的控股公司、銷售子公司、歐洲物流中心的功能定位和管理相對獨立，各有很大差異。但是在該荷蘭投資公司財稅專業團隊的統一管理、協調和監管下，還是實現了統一核算方法和口徑，財務報表集中匯總，納稅數據統一整合，最終獲得聯合報稅的最大好處。