歐盟“一站式納稅申報”制度：稅額確定機制探析

一、引言

“一站式納稅申報”（One Stop Shop，OSS）制度是歐盟在跨境交易中實行的增值稅征管制度。“一站式”是指從事跨境交易的企業無須在其所有歐盟客戶所在國進行稅務登記，只需在其中一個歐盟成員國，即“識別成員國”（Member State of Identification）進行一次稅務登記並取得唯一的納稅人識別號，就可以向所有歐盟客戶所在國履行納稅義務。受理“一站式”稅務登記的識別成員國負責對企業進行稅務監管，並將所徵收的增值稅收入分別轉移給相應的成員國。

2002年5月，歐盟最先將“一站式納稅申報”制度應用於與非歐盟成員國之間的外部跨境B2C數位化服務交易。2015年1月，歐盟將該制度的適用範圍擴展至內部跨境B2C數位化服務交易，但鑒於當時制度適用範圍仍相對有限，制度規定較為簡單，因此被稱為“迷你型一站式納稅申報”（Mini One Stop Shop，MOSS）制度。2021年7月，歐盟將其適用範圍再次擴展至所有的B2C跨境電子商務交易，由此，該制度正式被稱為“一站式納稅申報”制度。歐盟原計畫於2022年7月1日起在B2B領域全面實施“擴展型一站式納稅申報”制度（Extended OSS），但由於歐盟理事會就相關實施細則的談判尚未結束，導致該計畫被推遲實施。

儘管現有文獻已經關注到“一站式納稅申報”制度對於實現消費地原則、避免稅收流失、完善跨境交易和數字經濟領域增值稅征管的借鑒意義，然而，“一站式納稅申報”制度如何在促進實現一體化經濟體內部共同市場的同時，既能夠保障歐盟成員國稅收自主權，又可以實現歐盟成員國稅收利益的合理分配，仍缺乏全面深入的內在機制分析。由於“一站式納稅申報”制度主要涉及跨境交易、稅收徵收和稅收轉移三個環節，因此需要確定交易稅額、徵收稅額和轉移稅額。交易稅額是指每筆跨境交易發生時的應納增值稅稅額，徵收稅額是指由完成跨境交易的企業通過納稅申報繳納的增值稅稅額，轉移稅額是指識別成員國將已徵收的增值稅轉移給其他歐盟成員國的稅額。本文擬就交易稅額、徵收稅額和轉移稅額分別說明“一站式納稅申報”制度的稅額確定機制及其內在邏輯，以期為中國增值稅制度改革提供借鑒。B2C交易和B2B交易在確定交易稅額和轉移稅額的原理上基本相同，但在徵收稅額的確定上存在差異，因此本文僅在徵收稅額的確定機制部分區別“迷你型一站式納稅申報”制度和“擴展型一站式納稅申報”制度，而在交易稅額和轉移稅額的確定機制部分不作區分。

二、交易稅額的確定機制

“一站式納稅申報”制度涉及的第一個環節是跨境交易，因此首先需要確定交易稅額。交易稅額的確定取決於銷售額和稅率。由於銷售額可以通過銷售發票予以確認，一般不會出現系統性爭議，因而交易稅額的確定主要取決於適用稅率的選擇。理論上講，跨境交易增值稅適用稅率可以採用生產國稅率、消費國稅率或某種基於國際協商的統一稅率。

若按照生產國稅率計稅，在B2C的同類交易中，個人消費者作為增值稅最終負擔者將會選擇稅率較低的生產國的貨物或服務；在B2B的同類交易中，雖然進口企業通過進項稅額抵扣無須最終負擔進口貨物或服務的增值稅，但由於繳納稅款會佔用企業的一部分現金資源，因此也會選擇稅率較低的生產國的貨物或服務。這意味著確定交易稅額時的稅率差異將影響各國貨物或服務在國際市場中的競爭力，稅率較低的生產國的貨物或服務在國際市場中將佔有優勢，而稅率較高的生產國的相同貨物或服務則處於劣勢。因此，這種基於生產國稅率的交易稅額確定機制會引發各國在稅率設置中的“逐底競爭”（Race to the Bottom），不利於各國貨物或服務在統一市場中的公平競爭。

若對歐盟成員國增值稅適用稅率進行協調，理論上可以消除按照生產國稅率確定交易稅額而對自由貿易產生的干擾。事實上，歐盟曾於1987年、1989年和1996年先後三次在增值稅指令草案中提出按照生產國稅率確定交易稅額，並分別配套實施縮小稅率差異、設置最低稅率和實行統一稅率等稅率協調方案。然而，以上三種方案均未獲得歐盟成員國的認可和支持，最終並未付諸實施。其背後的深層次原因在於，大部分歐盟成員國認為，對稅率進行限制將會干擾其稅收政策的獨立性，實行統一稅率更會極大地威脅其稅收自主權。

若採用按照消費國稅率確定交易稅額，則可以避免按照生產國稅率或協調稅率確定交易稅額的種種不足，既有利於確保跨境交易中增值稅的稅收中性（neutrality of VAT in the context of cross-border trade），更好地實現共同市場中的自由貿易目標；又無須實施嚴格的稅率協調，從而可以最大程度上維護成員國稅收政策的獨立性。實際上，“一站式納稅申報”制度採用的正是基於消費國稅率的交易稅額確定機制。例如，假設一家丹麥企業和一家奧地利企業分別向德國企業和消費者提供廣播服務，該服務的不含稅售價均為100歐元。丹麥、奧地利和德國現行增值稅稅率分別為25%、10%、19%。當按照生產國稅率計稅時，德國企業和消費者分別需支付125歐元和110歐元，但會引發不公平競爭。當按照統一稅率（假設為18%）計稅時，德國企業和消費者需支付118歐元，但各國失去了稅率決定的自主權。而當按照消費國稅率計稅時，不僅德國企業和消費者向丹麥和奧地利支付的稅額相同（均為119歐元），而且各國仍可自主確定稅率，從而使進口企業和消費者的購買決策不會受到生產國稅率的影響。

三、徵收稅額的確定機制

“一站式納稅申報”制度的第二個環節涉及稅務機構徵收稅款與企業繳納稅款的行為。由於目前實施的“迷你型一站式納稅申報”制度和未來將全面實施的“擴展型一站式納稅申報”制度在徵收稅額的確定上有許多共同點，但也有不少差異，因而需要分別說明。

（一）“迷你型一站式納稅申報”制度下徵收稅額的確定

在歐盟目前針對B2C交易的“迷你型一站式納稅申報”制度下，生產（出口）企業首先需要分別申報國內交易和歐盟內部跨境交易的增值稅，然後通過生產國（出口國）稅務徵收管理機構的征管系統分別對不同消費國（進口國）的銷售額進行增值稅納稅申報。由於僅涉及B2C交易且並未實行進項稅額的一站式抵扣，因此企業通過“一站式納稅申報”應繳納的增值稅稅額是分國別的銷項稅額。假如一家英國電子商務公司2021年第三季度在法國、義大利和荷蘭的銷售額均為100萬歐元，其中電子書的銷售額均為10萬歐元。法國、義大利、荷蘭對普通貨物適用的現行增值稅稅率分別為20%、22%、21%。法國和義大利電子書增值稅優惠稅率分別為5.5%和4%，荷蘭沒有針對電子書制定增值稅優惠稅率，而是採用普通貨物的增值稅稅率。“迷你型一站式納稅申報表”見表1。

“迷你型一站式納稅申報”制度不僅簡單而且有效。首先，它僅適用於B2C交易，其運行機制較為簡單。由於進口商品的個人消費者不會向消費（進口）國稅務機構申請進項稅額抵扣，因此無須考慮企業進項稅額的抵扣問題，只需由生產（出口）國稅務機構將B2C交易的稅款轉移給消費（進口）國即可。其次，由於清楚地列明瞭每筆跨境交易的消費（進口）國、銷售對象、適用的消費國稅率、銷售額和對應的銷項稅額，因此生產（出口）國稅務機構可以很容易地確定應向各消費（進口）國轉移的稅款規模。

（二）“擴展型一站式納稅申報”制度下徵收稅額的確定

在“擴展型一站式納稅申報”制度下，企業應納增值稅稅額為其國內應納增值稅稅額和分國別應納增值稅稅額之和。其中，應納增值稅稅額為銷項稅額減去進項稅額的餘額。假如一家德國企業2021年國內銷售額為100萬歐元，國內進項稅額為10萬歐元；該企業向法國、義大利和荷蘭的銷售額均為100萬歐元，從上述三國取得的進項稅額均為21萬歐元。德國、法國、義大利和荷蘭的增值稅稅率分別為19%、20%、22%和21%。擴展型一站式納稅申報表見表2。由於該企業在法國的應納增值稅稅額為負值，需要進行退稅，因此需要歐盟各成員國針對退稅和進項稅額結轉至下期抵扣等事項制定統一規則。

與“迷你型一站式納稅申報”相比，“擴展型一站式納稅申報”有兩個特點：一是企業可以在一張申報表中同時完成國內交易和歐盟內部跨境交易的增值稅申報；二是企業可以進行進項稅額的一站式抵扣，即企業可以從其出口至某一成員國所應支付的銷項稅額中抵扣其從該成員國進口產生的進項稅額。

（三）“一站式納稅申報”制度下出口徵稅的合理性

與一般的跨境增值稅制度實行進口徵稅與出口退稅相結合的安排不同，在“一站式納稅申報”制度下，由出口企業通過生產國稅務機構申報納稅具有充分的合理性。第一，出口企業只需在生產國進行稅務註冊，減輕了其在不同消費國進行稅務登記需要承擔的稅收遵從成本；第二，保證了增值稅徵收鏈條在跨境交易環節的完整性，堵塞了遞延納稅（deferred payment）制度下因進口不徵稅而導致的稅收流失漏洞，從而使增值稅制度更有效運行；第三，“一站式納稅申報”制度具有很強的適用性，既可以適用實施邊境管控的有形貨物和無法實施邊境管控的服務或無形資產，又能夠相容B2B交易和B2C交易。也就是說，這一制度除了能夠避免進口徵稅與出口退稅相結合的安排無法對服務貿易和無形資產交易實施邊境管控的弊端，還能避免遞延納稅制度無法適用於B2C交易的局限性。事實上，“一站式納稅申報”制度起初被應用於邊境管控情況下的非歐盟成員國企業與歐盟成員國消費者間的B2C數位化服務交易，再被先後應用於不存在邊境管控的歐盟成員國之間B2C的數位化服務和有形貨物交易，並將推廣至包含B2B和B2C的所有交易。

四、轉移稅額的確定機制

“一站式納稅申報”制度的最後一個環節是生產國稅務機構將向出口企業徵收的稅款轉移給消費國政府。由於增值稅的層層轉嫁機制，稅負最終負擔者為消費者，因此通常以消費國為跨境增值稅的歸屬國。當消費國同時作為跨境增值稅的征管國時，成員國間無須進行稅款轉移；反之，當以生產國為征管國時，需要在成員國間轉移稅款。轉移稅額依企業的分國別申報資訊確定。以表2為例，該德國企業在本國、法國、義大利和荷蘭的銷售額均為100萬歐元，對應的銷項稅額分別為19萬歐元、20萬歐元、22萬歐元和21萬歐元。該企業從本國獲取的進項稅額為10萬歐元，從法國、義大利、荷蘭獲取的進項稅額均為21萬歐元，因此該德國企業在本國以及法國、義大利和荷蘭的應納增值稅稅額分別為9萬歐元、-1萬歐元、1萬歐元和0萬歐元。在“一站式納稅申報”制度下，該企業只需向本國稅務機構進行納稅申報，即只需向德國稅務機構繳納總應納增值稅稅額9萬歐元。由於企業應向義大利繳納的增值稅稅額為正值，因此德國稅務機構需要向義大利稅務機構轉出稅款1萬歐元。同理，企業應向法國繳納的增值稅稅額為負值，因此德國稅務機構可以從法國稅務機構獲取轉入稅款1萬歐元。企業向荷蘭應納的增值稅稅額為零，德國稅務機構無須向荷蘭稅務機構轉移稅款。

由於稅款轉移最終是為了實現跨境增值稅消費國歸屬的目的，因此轉移稅額既可以依成員國間的跨境交易情況確定，也可以依各成員國的總消費數據確定。按照歐盟最初的設想，各成員國徵收的跨境增值稅收入應集中納入一個國際稅收清算基金，然後依據各國交易情況或消費數據進行分配，並確定各國應得的稅收收入，再由國際稅收清算基金劃轉至各國。這種做法被稱為集中清算納稅制度。歐盟曾經對這種制度的實施方案進行過長期討論和論證，提出三種具體的實施方案。第一種方案是僅對B2B交易增值稅進行重新分配，分配依據為企業在歐盟內部的跨境銷項稅總額和進項稅總額；第二種方案是僅對歐盟內部跨境增值稅進行重新分配，分配依據為各成員國的內部貿易淨額數據；第三種方案是對全部增值稅收入進行重新分配，分配依據為各成員國的總消費數據。然而，由於歐盟成員國之間缺乏充分的信任，集中清算納稅制度一直未能獲得成員國認可，也一直未能付諸實施。

歐盟成員國間的稅額轉移不通過國際集中清算基金的重新分配，而由生產國稅務機構根據出口企業的分國別納稅申報資訊將對應的稅款直接轉移給消費國，即“一站式納稅申報”制度。這種轉移稅額確定機制的優點有以下幾個方面：其一，在“一站式納稅申報”制度下，由於生產國轉移給消費國的稅款規模直接取決於企業的納稅申報資訊，較好地解決了集中清算納稅制度依據成員國國民帳戶中的總消費數據和內部貿易數據確定轉移稅額導致成員國間缺乏信任的難題，有利於保障跨境增值稅收入在成員國間的合理分配。其二，在“一站式納稅申報”制度下，生產國承擔跨境增值稅銷項稅額的徵收和稅額轉移成本，消費國承擔退還進項稅的管理成本。這種稅收征管成本由生產國和消費國共同承擔的分工合作機制，有效緩解了集中清算納稅制度下由生產國承擔全部稅收征管成本而引發的激勵不足問題，從而更有利於保障跨境增值稅的足額徵收。其三，在“一站式納稅申報”制度下，依照出口企業的納稅申報資訊確定轉移稅額可以相容B2B交易和B2C交易，避免了依照進口企業的進項稅額確定轉移稅額無法適用於B2C交易的缺陷。其四，“一站式納稅申報”制度由生產國適用消費國稅率只需要在征管層面就可以實施，且可以通過征管網路系統記載的貨物交付地或勞務接受地資訊自動匹配所在消費國稅率確定稅額，避免了集中清算納稅制度採用生產國稅率需要國際協調進而導致對各國稅收主權的限制，從而更有利於保障成員國的稅收自主權。

五、結論及借鑒

通過歐盟十餘年的實踐可以看出，“一站式納稅申報”制度由選擇性納稅方案發展為歐盟內部跨境增值稅制度的最優選擇。該制度的適用範圍不斷擴大，具體表現為由歐盟成員國與非歐盟成員國之間的國際交易擴大至歐盟成員國之間的跨境交易，由數字商品的交易擴圍至實體商品的交易，以及由B2C交易延伸至B2B交易，體現了其作為跨境增值稅制度的優越性，而這種優越性源於其獨特的稅額確定機制。在“一站式納稅申報”制度下，交易稅額確定機制有利於維護跨境交易的稅收中性及其內部單一市場的建設；徵收稅額確定機制可以在有效控制企業稅收遵從成本的前提下確保跨境交易增值稅的足額徵收；轉移稅額確定機制有效解決了歐盟成員國間的信任和征管激勵難題。“一站式納稅申報”制度不僅有利於促進歐盟內部經濟一體化，還能夠保證歐盟成員國的稅收自主權，使各成員國的稅收利益得到充分保障，較為完美地實現了經濟自由、稅政獨立和稅收安全的三重終極價值目標（朱為群等，2022）。

長期以來，中國增值稅制度實行生產地原則。雖然增值稅由商品生產和銷售各環節所在地稅務機構徵收，但增值稅本質上屬於一般消費稅，其稅收收入最終源自消費地的消費支出，因此會產生稅收收入歸屬地和稅源貢獻地相背離的問題。儘管增值稅實行中央和地方政府“五五分成”的共用制度在一定程度上緩解了這一問題，但並未徹底解決由此引發的一系列不良經濟後果。為了從根本上解決中國現行增值稅制度內在的稅源與稅收收入相背離的問題，實行消費地原則已逐漸成為學界共識。現有文獻關於如何重構增值稅制度以實現消費地原則有不同的解決思路，主要包括按照總消費數據對地方增值稅進行重新分配（楊帆等，2014；劉怡等，2016；龔振中等，2017）；將增值稅作為中央稅，並開徵零售稅作為地方稅（呂冰洋等，2015；龔振中等，2017）；跨地區增值稅收入歸地方，非跨地區增值稅收入歸中央（呂冰洋等，2015）等。

筆者認為，應在保持或適當調整央地增值稅分成比例的同時，對地方分享部分的增值稅收入實行基於消費地原則的改革。具體而言，可以借鑒歐盟內部跨境交易增值稅制度經驗，在中國省級政府層面實行“一站式納稅申報”制度，仍由生產地稅務機構對企業實施稅收監管，所徵稅款先依據央地分成比例，將應歸屬於中央政府的部分劃入中央國庫，對於地方分享部分，依據企業分省份納稅申報資訊將應歸屬於消費地的稅款轉移給對應的消費地稅務機構。這一建議的提出主要是基於以下考慮。第一，有利於清晰界中中國省級政府的增值稅收入歸屬，從根本上消除在省級層面稅源地和稅收收入歸屬地之間的背離。第二，有利於緩解中央轉移支付的壓力，有利於提高中西部地區財政自給率水準，實現增值稅制度在稅收收入分配上的地區公平。第三，具有實施便利性。由於中國實行全國統一的增值稅制度，因此既不存在不同地區稅率適用的選擇問題，也無須考慮稅收中性和稅收政策的獨立性問題，從而具有比歐盟更有利的實施環境。第四，“一站式納稅申報”制度適合省級政府而不適宜省以下政府。中國現有31個省級行政區（不含港澳臺地區），即使加上大連、青島、寧波、廈門和深圳5個計畫單列市，省級政府的數量與歐盟現有全部27個成員國的數量相差不大，不僅征管成本和納稅成本相對可控，而且中國對中央政府與省級政府間的增值稅劃分有統一明確的分享規定，分省申報納稅並確定跨省轉移稅額具有可行性。

在中國省級政府實行“一站式納稅申報”制度，需要結合實際情況分別確定跨省交易稅額、跨省徵收稅額和跨省轉移稅額。首先，跨省交易稅額主要取決於跨省銷售額和稅率，由於中國增值稅發票中都有明確記錄，因而容易確認。其次，跨省徵收稅額由銷售地省級稅務機構徵收，納稅人需要區分不同的省級地區實行分別申報。考慮到分省申報會給中國中小企業帶來較高的稅收遵從成本，可能影響其正常的跨地區交易行為，可以借鑒歐盟經驗為跨省納稅申報設置銷售額門檻值，僅對跨省銷售額高於規定的銷售額門檻值的企業實行分省申報制度。最後，雖然中國目前沒有針對跨省交易增值稅的橫向稅款轉移機制，但可以借鑒歐盟“一站式納稅申報”制度，依據企業的分省納稅申報數據確定轉移稅額，在各省間進行橫向的稅款轉移。由於中國增值稅為中央與地方共用稅，在稅款轉移過程中，可以由生產地稅務機構將中央政府應分享的五成劃入中央國庫，同時將地方政府享有的五成劃入消費地國庫，因此實施“一站式納稅申報”並不會影響中央政府的財政收入。事實上，在省級政府層面實施“一站式納稅申報”制度可以給中央和地方增值稅收入分享比例的重新調整（特別是提高地方分享比例）預留空間，也有利於更好地規範中央和地方的財政關係。

為了保證“一站式納稅申報”制度的順利實施，可以借鑒歐盟推行“一站式納稅申報”制度的歷史進程和中國實施營改增的成功經驗，先在數字經濟領域依託數位化征管手段實行分省納稅申報，可以考慮在長江三角洲等經濟一體化區域內先行試點，待改革方案成熟後再向其他地區進行推廣。

作者資訊

朱為群（上海財經大學公共經濟與管理學院）

宋珊珊（上海財經大學公共經濟與管理學院）