全球最低税改革对中国能源企业的影响及应对

2021年10月，二十国集团（G20）领导人罗马峰会通过了G20/经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，就建立支柱二全球最低税制度达成共识。全球最低税规则适用于集团合并财务报表年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国企业集团，旨在确保范围内跨国企业集团在其有实体（包括常设机构）的任一税收管辖区的有效税率不低于15%。中国“走出去”能源跨国企业集团经营业务遍布全球多个国家(地区)，集团合并财务报表年收入基本都达到全球最低税的适用范围要求，因此将受到支柱二规则的影响。面对支柱二全球最低税改革，提前了解规则影响，积极建设新型财税管理体系是亟需研究的重要课题。

一、能源行业及其产业布局的基本情况

能源行业与自然资源息息相关。按照能源类型可将能源行业细分为石油、煤炭、天然气、水能、太阳能、核能等行业。其中，石油和天然气具有储量巨大、能量密度高、易于存储、供给稳定等优势，因而在影响全球经济和生活的各种能源中居于首位。同时，中国能源供给“富煤、缺油、少气”的特点决定了石油和天然气两大重要战略物资的供给一直依赖国际市场。

自2022年1月以来，全球原油供给持续偏紧，叠加地缘政治风险因素，国际原油供需格局始终处于紧张状态。加之2022年3月爆发的乌克兰危机，使石油、天然气和煤炭等能源产品的国际市场价格大幅波动，能源安全问题上升到前所未有的高度，全球能源市场正在发生重大的结构性变化。在如此复杂的国际局势下，保障能源稳定供应、实现能源独立、在全球能源市场上拥有话语权，成为中国能源政策的三重目标。

保证能源稳定以及保证战略物资供应，仅仅依靠国内力量是不够的。近年来，虽然中国石油勘探持续攻坚克难取得成效，但由于石油地质条件情况复杂，新增勘探存在较大压力。因此，保证原油进口仍是解决内需的重要手段。

《能源生产与消费革命战略（2016-2030）》对能源消费革命、能源生产革命和能源技术革命提出了确切的目标和行动路线。2016-2030年期间，能源产业的主要特征是进一步限制传统煤炭行业，持续扩大石油进口，快速发展新能源，将能源结构转型和能源效率提升作为主旋律。

中国石化企业集团自1998年实施大重组以来，为应对国际油价的剧烈波动，在国内外竞争中占据有利地位，核心油气企业逐步形成上、中、下游一体化的产业布局。在不断开拓国内市场的同时，积极实施“走出去”战略，积极整合国际市场资源，以降低生产成本，不断提高利润率，深度参与石油资源国际化合作。

二、支柱二进展及对中国能源企业集团的潜在影响

（一）支柱二进展

在过去的一年中，支柱二取得显著进展。继2021年12月以来，OECD陆续发布了《应对经济数字化税收挑战--支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）、对应的规则注释和相关示例。其中，规则注释就全球最低税规则的适用范围、辖区有效税率的计算方式、实质性排除、补足税额的分配机制等规则要素给予了详细解读和技术指导。

2022年12月20日，OECD发布支柱二全球最低税规则相关三份文件，包括关于安全港和罚款减免的指引、关于信息申报表的公众咨询文件以及关于税收确定性的公众咨询文件。其中，关于安全港和罚款减免的指引涵盖了过渡国别报告安全港的商定条款，该条款设计取消跨国企业集团在低风险司法管辖区运营最初几年计算全球最低税有效税率的义务，从而减少跨国企业集团在实施规则时的合规义务。关于信息申报表的公众咨询文件对应收集、保留和报告的信息数量和类型征求意见。关于税收确定性的公众咨询文件对争议预防和争议解决等机制征求意见，预计通过这些机制实现全球最低税规则下的税收确定性。

与此同时，阿塞拜疆于2022年12月宣布加入BEPS包容性框架后，截至目前，全球已经有142个税收辖区加入BEPS包容性框架。其中，除巴基斯坦、尼日利亚、肯尼亚和斯里兰卡以外，已经有138个税收辖区加入“双支柱”计划。此外，欧盟成员国理事会于2022年12月表示，其成员国已一致同意对大型公司征收15%的最低公司税，并将尽快通过欧盟全球最低税指令。欧盟全球最低税指令的推进，也将进一步加快推动其他包容性框架成员对支柱二立法的探讨和实施进程。

（二）支柱二对中国能源行业的潜在影响

与其他行业相比，能源行业经营模式上的显著特点是资源产地与最终产品消费地的分离，相应地，在企业实体架构上，能源行业会在资源产地和消费地设立多个实体进行经营活动。据不完全统计，中国能源行业在海外30多个国家和地区开展油气投资开发活动，同时还在其他国家和地区设立了贸易和融资等平台类公司。在此情况下，支柱二的实施和推进将对中国能源行业的境外税收管理有所影响，具体如下。

1.税负影响总体可控

中国能源行业大多在境外设立贸易和融资平台，如在中国香港地区、新加坡等国家（地区）设立以贸易为主要经营活动的业务板块实体，可以享受当地的税收优惠政策。在荷兰、卢森堡等金融业务高度发达、资金流动相对自由、税率偏低或税制相对简单的国家（地区），为统一管理和调度集团资金而建立的财务公司也可享受一定的税收优惠。这些优惠的存在可能会导致实体所属辖区的有效税率低于全球最低税率，需要就这些辖区的低税所得缴纳补足税。

但考虑到支柱二规则下以辖区为单位计算有效税率，在同一辖区内不同盈利情况的企业发生盈亏互抵后，可以提高所在辖区的有效税率。同时中国作为能源行业跨国经营企业集团的母公司所在国，通常适用25%的法定税率。由于中国企业所得税法对境外所得实行抵免法，企业从境外低税辖区获取的股息、红利所得需要在中国境内按照法定税率进行补税。而支柱二规则允许将这部分税款重新分配给支付股息、红利的低税辖区成员实体，从而可以进一步提高低税辖区的有效税率。

即使根据支柱二规则计算的有效税率低于最低税率，企业可以通过对实质性排除规则的应用，以降低补足税。具体而言，如果境外经营的部分实体由于所在税收辖区的税收优惠政策或其他情况而导致其有效税率低于最低税率，但能源行业具有重资产型行业特点，通常需要投入大量的有形资产，如购买钻机、钻井设备、石油炼化设备或配置大型重机设施进行建厂工作等，实质性排除规则为上述实质经营的企业有效降低了补足税计算的税基。

综上，支柱二对能源行业的税负影响总体可控，但需对非中国境内辖区不以持有大量资产为基础开展经营活动的实体进行重点关注。

2.合规工作的复杂性有所增加

合规工作的复杂性体现在税收辖区有效税率和补足税额的计算过程步骤多、要求细，加之财税数据需在全集团层面实现一致的财会处理要求，这些都可能要求中国能源企业集团内部的合规工作再上一个台阶。

根据支柱二规则，每个辖区均需完成有效税率的计算，无论最终有效税率是否低于15%。对于组织庞大、实体众多的能源企业集团来说，逐一计算各实体的有效税率将使合规的负担大大增加。计算辖区有效税率需要按照要求对辖区内每个单独实体的税额（分子）和税基（分母）进行计算，其间涉及大量指标的调整，同时需考虑递延所得税事项以处理有效税率的逐年波动，而递延所得税资产和负债的确认口径和调整逻辑极为复杂。例如，从行业特性来看，中国能源企业集团在开展全球业务时不可避免地存在某辖区巨额亏损的状态，这些亏损是否已在单家实体账面确认递延所得税会对辖区有效税率结果产生明显的影响。支柱二规则还列示出许多可选调整项供企业自行选择。在进行计算时，应如何选择这类可选调整项以使其呈现更为有利的计算结果，也是对企业财会人员专业水平的考验。

同时，支柱二规则要求按辖区计算有效税率，打破了中国能源企业集团现行的板块管理模式。以辖区为计算单元要求将隶属于不同板块的实体经计算调整后的分子分母进行汇总，然后统一计算辖区有效税率。

这些还仅仅是企业在常规经营活动中涉及的调整，如果涉及公司重组或股权调整等重大事项导致成员实体加入和退出，或由此触发资产和负债转移等特殊交易，对此类交易应如何进行判定和调整尚未可知。

通过计算辖区有效税率识别出需要补税的辖区后，如果该辖区不存在合格国内低税规则，则需要根据控股关系由最终控股或中间层控股母公司向其所在辖区进行补税。针对这部分补缴的税款，是否需要以及如何将实际补缴税额分配至产生低税辖区的实体是目前规则未提及的，如果因此涉及跨辖区的支付，则还需要关注资金进出境的外汇监管及其他跨国资金安全交易安排。是否会带来进一步的涉税事项且产生新的税负成本，尚待关注。

《支柱二立法模板》提出“安全港”规则，以减轻跨国企业的合规负担。最近OECD针对这一备受瞩目的规则的适用范围进行了解释，并针对其适用标准列出了一些指引，但具体实施方案还有待进一步明确。持续关注该规则的动态，提前进行专业培训和评估分析应提上集团内合规工作议程。

3.财税管理体系面临挑战

支柱二对于现有财税管理体系提出更高要求，特别是要求数据信息收集具有准确性和及时性。从对数据规则的理解和判断，到数据收集整理的准确性及完整性，再到最终合规申报，均需要集团总部及境外经营地的办税人员清楚地理解支柱二申报数据的报送规则并有效打通数据收集渠道，即总部与境外经营地办税人员间需建立顺畅且及时有效的沟通渠道。

从申报标准来看，支柱二申报所需数据类型多、数据量大且有合规申报的时限要求，申报结果将直接影响企业的实际税负和现金流，因此需要确保及时、准确地收集相关数据，进行测算评估并按时完成申报。这些都对信息管理标准化和电子流程现代化提出了更高要求。

中国能源企业集团属于全球化大型集团组织架构，跨国经营时间早、境外经营地多，境外辖区的财税管理主要以有效应对当地财税要求为主。同时，中国能源企业内部国际税务管理体系建立较晚、全集团自动化财务处理系统尚处于建设阶段，境外专职税务岗位人员较少，财税体制运行尚缺乏统一性，国内总部与境外实体的沟通反馈周期较长。为应对支柱二带来的挑战，需要对目前的税务管理体系进行优化升级，对财务管理系统进行必要的改造。

三、应对支柱二挑战的几点建议

持续稳定的海外经营是中国能源企业集团全球经营战略的要求，从容应对国际税改是其内部财税管理工作的目标。中国能源企业集团应对支柱二的总体方针是积极参与税改政策推进的调研，通过总结经营中境外税务困境以及境外交易安排中值得提前思考部署的要点，协助中国财税部门参与国际税改谈判，推动达成更加包容、平衡、完善的支柱二最终共识方案，提出维护中国税收利益的相关诉求。笔者基于能源行业特性和经营模式提出如下建议。

（一）能源行业应对挑战的战略视角

1.坚持合作共赢原则

中国能源企业集团需要积极关注和深刻把握海外经营地的政策动态，根据经营地发展战略制定和调整海外发展布局。具体而言，企业应积极探索全球经营模式的转变途径，深入调查和了解相关国家政府、经济、政治、文化等各方面的制度与环境，与相关政府、财税部门等进行密切沟通，研究政策走向及其影响，确保支柱二落地后跨国经营税务合规和控制海外运营成本达到更好的平衡。

2.优化战略布局安排

能源企业集团业务规模庞大、投资地域范围广、各国投资环境存在较大差异。除税收因素外，企业还需综合考虑业务长远发展战略、资金安排便利性等因素，从业务需求角度和辖区税收征管的角度出发，重新审视现有经营模式和控股架构，识别并消除现有架构的税务风险点，规划未来产业布局时着重考虑国际税改的核心关注点，有效防范税务风险。

（二）企业集团内部核心策略

近年来，中国能源企业集团积极发挥产业链一体化协同优势，根据境内外不同区域的职能重点，加强境外税收政策研究，推动全集团数据信息整合和资源共享，促使能源企业集团运营能力日渐增强。当前，针对支柱二提出的更高的合规遵从要求，企业内部应借此机遇着重进行内部财税管理体系建设，具体建议如下。

1.构建全球化财税管理体系，完善境外人才队伍建设

为应对未来支柱二及相关国际税改政策的落地，能源企业集团需逐步优化财税管理尤其是国际财税管理体制，以法律遵从、法律合规为基础，强化责任意识，持续提升境外税务管理水平和能力。一是需要完善现有国际财税管理制度和信息数据整合流程，并考虑对现有财税信息系统进行有针对性的改进，实现税务合规、交易架构及定价、业务实质及利润分配等重要事项应对的全球一体化管理。同时，应结合数据治理思路，打通财务税务信息系统，通过信息化手段实现集团各层级数据信息的收集、分析及运用，逐步实现税务信息的自动化管理，最终实现数据的一体化。

此外，财税管理人员需弱化传统单体法人的税收应对模式，强化集团统一管理的财税管理架构思路。境外经营地财税管理人员需积极与当地税收征管部门沟通，尽可能多地了解当地征管需求和细节。不断拓展和更新全球各经营地、共享财务中心以及集团总部财税管理人员的财税知识体系，做到分区域高效汇总、分业务部门整合，提升核算质量并夯实数据管理基础，以应对国际税收改革。国内总部的财税管理人员应当以支柱二为契机，常态化地与集团境外分支机构的财税管理人员进行沟通，及时获取当地第一手财税数据。

2.坚持战略财务引领，强化境外风险防控

坚持集团化战略财务引领，以支柱二需求为出发点，进一步抓实战略财务预算管控，提前洞悉和规划各经营辖区的税务成本，提前部署安排财税架构，筑牢财税工作风险防线，推动财务风险管控制度化、常态化、精准化，健全财务风险分析识别体系。同时，企业应不限于支柱二落地初期识别的相关风险及税负预警，在支柱二落地实施过程中，持续对风险进行分级、判断、调整、跟踪，坚持对支柱二落地可能带来的额外税负及风险进行动态分析评估，最终通过不断积累的“风险池”案例形成风险应对处置案例库。应将风险处理方案进一步循环至财税管理的架构设计、信息系统流程、政策研究等多个环节，真正建立有效的财税风险管控体系，降低财税违约成本，实现财税合规遵从目标。

3.优化财税信息系统，构建高质量数据体系

除统筹建立财务信息系统，提高财税工作信息化水平外，企业集团还需提升系统数据输出的精准程度，以满足全球各地业务差异化的运营需求，确保为未来支柱二的申报及时、准确地提供数据信息，并实现集团总部对全球财税数据的即时掌握，助力集团层面的分析筹划。同时，财税信息系统的建设需要保证各实体和层级间的一致性，打造境内外高效统一的流程设计和数据处理流程，并兼顾不同国家的财税政策需求和企业自身特点的特殊性需求。

4.关注重点国别区域，稳妥推进境外架构调整

尽管中国能源企业集团各海外实体设立初期有其必要性及合理性，但也存在同一辖区内设立多家业务相近的公司等问题。近年来，随着战略转型和央企内部进一步深化改革，部分区域内的组织一定程度上失去了早期设立时的功能，或其功能逐渐减弱。支柱二要求分辖区汇总集团范围内所有实体的数据，如果辖区内存在“冗余”组织，将可能增加合规成本。

笔者建议，企业集团总部财税部门应对全集团业务架构及经营地进行梳理，进行支柱二内部试申报测算，识别出“冗余”组织以及存在支柱二补税风险的辖区。在符合集团整体业务战略发展方向的前提下，对组织内部层级及企业数量进行优化。中国“走出去”能源企业集团多在中国香港地区和新加坡设立贸易平台和融资平台，在支柱二落地实施的情况下，这些辖区的企业实际享受税收优惠政策的效果必定会削弱，补缴税款的可能性较大。需重点对这两个辖区的经营数据进行细致分析，以制定具体应对策略。