全球最低稅改革對中國能源企業的影響及應對

2021年10月，二十國集團（G20）領導人羅馬峰會通過了G20/經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架發布的《關於應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案的聲明》，就建立支柱二全球最低稅制度達成共識。全球最低稅規則適用於集團合並財務報表年收入達到或超過7.5億歐元的跨國企業集團，旨在確保範圍內跨國企業集團在其有實體（包括常設機構）的任一稅收管轄區的有效稅率不低於15%。中國“走出去”能源跨國企業集團經營業務遍布全球多個國家(地區)，集團合並財務報表年收入基本都達到全球最低稅的適用範圍要求，因此將受到支柱二規則的影響。面對支柱二全球最低稅改革，提前了解規則影響，積極建設新型財稅管理體系是亟需研究的重要課題。

一、能源行業及其產業布局的基本情況

能源行業與自然資源息息相關。按照能源類型可將能源行業細分為石油、煤炭、天然氣、水能、太陽能、核能等行業。其中，石油和天然氣具有儲量巨大、能量密度高、易於存儲、供給穩定等優勢，因而在影響全球經濟和生活的各種能源中居於首位。同時，中國能源供給“富煤、缺油、少氣”的特點決定了石油和天然氣兩大重要戰略物資的供給一直依賴國際市場。

自2022年1月以來，全球原油供給持續偏緊，疊加地緣政治風險因素，國際原油供需格局始終處於緊張狀態。加之2022年3月爆發的烏克蘭危機，使石油、天然氣和煤炭等能源產品的國際市場價格大幅波動，能源安全問題上升到前所未有的高度，全球能源市場正在發生重大的結構性變化。在如此複雜的國際局勢下，保障能源穩定供應、實現能源獨立、在全球能源市場上擁有話語權，成為中國能源政策的三重目標。

保證能源穩定以及保證戰略物資供應，僅僅依靠國內力量是不夠的。近年來，雖然中國石油勘探持續攻堅克難取得成效，但由於石油地質條件情況複雜，新增勘探存在較大壓力。因此，保證原油進口仍是解決內需的重要手段。

《能源生產與消費革命戰略（2016-2030）》對能源消費革命、能源生產革命和能源技術革命提出了確切的目標和行動路線。2016-2030年期間，能源產業的主要特征是進一步限制傳統煤炭行業，持續擴大石油進口，快速發展新能源，將能源結構轉型和能源效率提升作為主旋律。

中國石化企業集團自1998年實施大重組以來，為應對國際油價的劇烈波動，在國內外競爭中占據有利地位，核心油氣企業逐步形成上、中、下遊一體化的產業布局。在不斷開拓國內市場的同時，積極實施“走出去”戰略，積極整合國際市場資源，以降低生產成本，不斷提高利潤率，深度參與石油資源國際化合作。

二、支柱二進展及對中國能源企業集團的潛在影響

（一）支柱二進展

在過去的一年中，支柱二取得顯著進展。繼2021年12月以來，OECD陸續發布了《應對經濟數字化稅收挑戰--支柱二全球反稅基侵蝕規則立法模板》（以下簡稱《支柱二立法模板》）、對應的規則注釋和相關示例。其中，規則注釋就全球最低稅規則的適用範圍、轄區有效稅率的計算方式、實質性排除、補足稅額的分配機制等規則要素給予了詳細解讀和技術指導。

2022年12月20日，OECD發布支柱二全球最低稅規則相關三份文件，包括關於安全港和罰款減免的指引、關於信息申報表的公眾咨詢文件以及關於稅收確定性的公眾咨詢文件。其中，關於安全港和罰款減免的指引涵蓋了過渡國別報告安全港的商定條款，該條款設計取消跨國企業集團在低風險司法管轄區運營最初幾年計算全球最低稅有效稅率的義務，從而減少跨國企業集團在實施規則時的合規義務。關於信息申報表的公眾咨詢文件對應收集、保留和報告的信息數量和類型征求意見。關於稅收確定性的公眾咨詢文件對爭議預防和爭議解決等機制征求意見，預計通過這些機制實現全球最低稅規則下的稅收確定性。

與此同時，阿塞拜疆於2022年12月宣布加入BEPS包容性框架後，截至目前，全球已經有142個稅收轄區加入BEPS包容性框架。其中，除巴基斯坦、尼日利亞、肯尼亞和斯裏蘭卡以外，已經有138個稅收轄區加入“雙支柱”計劃。此外，歐盟成員國理事會於2022年12月表示，其成員國已一致同意對大型公司征收15%的最低公司稅，並將盡快通過歐盟全球最低稅指令。歐盟全球最低稅指令的推進，也將進一步加快推動其他包容性框架成員對支柱二立法的探討和實施進程。

（二）支柱二對中國能源行業的潛在影響

與其他行業相比，能源行業經營模式上的顯著特點是資源產地與最終產品消費地的分離，相應地，在企業實體架構上，能源行業會在資源產地和消費地設立多個實體進行經營活動。據不完全統計，中國能源行業在海外30多個國家和地區開展油氣投資開發活動，同時還在其他國家和地區設立了貿易和融資等平臺類公司。在此情況下，支柱二的實施和推進將對中國能源行業的境外稅收管理有所影響，具體如下。

1.稅負影響總體可控

中國能源行業大多在境外設立貿易和融資平臺，如在中國香港地區、新加坡等國家（地區）設立以貿易為主要經營活動的業務板塊實體，可以享受當地的稅收優惠政策。在荷蘭、盧森堡等金融業務高度發達、資金流動相對自由、稅率偏低或稅制相對簡單的國家（地區），為統一管理和調度集團資金而建立的財務公司也可享受一定的稅收優惠。這些優惠的存在可能會導致實體所屬轄區的有效稅率低於全球最低稅率，需要就這些轄區的低稅所得繳納補足稅。

但考慮到支柱二規則下以轄區為單位計算有效稅率，在同一轄區內不同盈利情況的企業發生盈虧互抵後，可以提高所在轄區的有效稅率。同時中國作為能源行業跨國經營企業集團的母公司所在國，通常適用25%的法定稅率。由於中國企業所得稅法對境外所得實行抵免法，企業從境外低稅轄區獲取的股息、紅利所得需要在中國境內按照法定稅率進行補稅。而支柱二規則允許將這部分稅款重新分配給支付股息、紅利的低稅轄區成員實體，從而可以進一步提高低稅轄區的有效稅率。

即使根據支柱二規則計算的有效稅率低於最低稅率，企業可以通過對實質性排除規則的應用，以降低補足稅。具體而言，如果境外經營的部分實體由於所在稅收轄區的稅收優惠政策或其他情況而導致其有效稅率低於最低稅率，但能源行業具有重資產型行業特點，通常需要投入大量的有形資產，如購買鑽機、鑽井設備、石油煉化設備或配置大型重機設施進行建廠工作等，實質性排除規則為上述實質經營的企業有效降低了補足稅計算的稅基。

綜上，支柱二對能源行業的稅負影響總體可控，但需對非中國境內轄區不以持有大量資產為基礎開展經營活動的實體進行重點關注。

2.合規工作的複雜性有所增加

合規工作的複雜性體現在稅收轄區有效稅率和補足稅額的計算過程步驟多、要求細，加之財稅數據需在全集團層面實現一致的財會處理要求，這些都可能要求中國能源企業集團內部的合規工作再上一個臺階。

根據支柱二規則，每個轄區均需完成有效稅率的計算，無論最終有效稅率是否低於15%。對於組織龐大、實體眾多的能源企業集團來說，逐一計算各實體的有效稅率將使合規的負擔大大增加。計算轄區有效稅率需要按照要求對轄區內每個單獨實體的稅額（分子）和稅基（分母）進行計算，其間涉及大量指標的調整，同時需考慮遞延所得稅事項以處理有效稅率的逐年波動，而遞延所得稅資產和負債的確認口徑和調整邏輯極為複雜。例如，從行業特性來看，中國能源企業集團在開展全球業務時不可避免地存在某轄區巨額虧損的狀態，這些虧損是否已在單家實體賬面確認遞延所得稅會對轄區有效稅率結果產生明顯的影響。支柱二規則還列示出許多可選調整項供企業自行選擇。在進行計算時，應如何選擇這類可選調整項以使其呈現更為有利的計算結果，也是對企業財會人員專業水平的考驗。

同時，支柱二規則要求按轄區計算有效稅率，打破了中國能源企業集團現行的板塊管理模式。以轄區為計算單元要求將隸屬於不同板塊的實體經計算調整後的分子分母進行匯總，然後統一計算轄區有效稅率。

這些還僅僅是企業在常規經營活動中涉及的調整，如果涉及公司重組或股權調整等重大事項導致成員實體加入和退出，或由此觸發資產和負債轉移等特殊交易，對此類交易應如何進行判定和調整尚未可知。

通過計算轄區有效稅率識別出需要補稅的轄區後，如果該轄區不存在合格國內低稅規則，則需要根據控股關系由最終控股或中間層控股母公司向其所在轄區進行補稅。針對這部分補繳的稅款，是否需要以及如何將實際補繳稅額分配至產生低稅轄區的實體是目前規則未提及的，如果因此涉及跨轄區的支付，則還需要關注資金進出境的外匯監管及其他跨國資金安全交易安排。是否會帶來進一步的涉稅事項且產生新的稅負成本，尚待關注。

《支柱二立法模板》提出“安全港”規則，以減輕跨國企業的合規負擔。最近OECD針對這一備受矚目的規則的適用範圍進行了解釋，並針對其適用標准列出了一些指引，但具體實施方案還有待進一步明確。持續關注該規則的動態，提前進行專業培訓和評估分析應提上集團內合規工作議程。

3.財稅管理體系面臨挑戰

支柱二對於現有財稅管理體系提出更高要求，特別是要求數據信息收集具有准確性和及時性。從對數據規則的理解和判斷，到數據收集整理的准確性及完整性，再到最終合規申報，均需要集團總部及境外經營地的辦稅人員清楚地理解支柱二申報數據的報送規則並有效打通數據收集渠道，即總部與境外經營地辦稅人員間需建立順暢且及時有效的溝通渠道。

從申報標准來看，支柱二申報所需數據類型多、數據量大且有合規申報的時限要求，申報結果將直接影響企業的實際稅負和現金流，因此需要確保及時、准確地收集相關數據，進行測算評估並按時完成申報。這些都對信息管理標准化和電子流程現代化提出了更高要求。

中國能源企業集團屬於全球化大型集團組織架構，跨國經營時間早、境外經營地多，境外轄區的財稅管理主要以有效應對當地財稅要求為主。同時，中國能源企業內部國際稅務管理體系建立較晚、全集團自動化財務處理系統尚處於建設階段，境外專職稅務崗位人員較少，財稅體制運行尚缺乏統一性，國內總部與境外實體的溝通反饋周期較長。為應對支柱二帶來的挑戰，需要對目前的稅務管理體系進行優化升級，對財務管理系統進行必要的改造。

三、應對支柱二挑戰的幾點建議

持續穩定的海外經營是中國能源企業集團全球經營戰略的要求，從容應對國際稅改是其內部財稅管理工作的目標。中國能源企業集團應對支柱二的總體方針是積極參與稅改政策推進的調研，通過總結經營中境外稅務困境以及境外交易安排中值得提前思考部署的要點，協助中國財稅部門參與國際稅改談判，推動達成更加包容、平衡、完善的支柱二最終共識方案，提出維護中國稅收利益的相關訴求。筆者基於能源行業特性和經營模式提出如下建議。

（一）能源行業應對挑戰的戰略視角

1.堅持合作共贏原則

中國能源企業集團需要積極關注和深刻把握海外經營地的政策動態，根據經營地發展戰略制定和調整海外發展布局。具體而言，企業應積極探索全球經營模式的轉變途徑，深入調查和了解相關國家政府、經濟、政治、文化等各方面的制度與環境，與相關政府、財稅部門等進行密切溝通，研究政策走向及其影響，確保支柱二落地後跨國經營稅務合規和控制海外運營成本達到更好的平衡。

2.優化戰略布局安排

能源企業集團業務規模龐大、投資地域範圍廣、各國投資環境存在較大差異。除稅收因素外，企業還需綜合考慮業務長遠發展戰略、資金安排便利性等因素，從業務需求角度和轄區稅收征管的角度出發，重新審視現有經營模式和控股架構，識別並消除現有架構的稅務風險點，規劃未來產業布局時著重考慮國際稅改的核心關注點，有效防範稅務風險。

（二）企業集團內部核心策略

近年來，中國能源企業集團積極發揮產業鏈一體化協同優勢，根據境內外不同區域的職能重點，加強境外稅收政策研究，推動全集團數據信息整合和資源共享，促使能源企業集團運營能力日漸增強。當前，針對支柱二提出的更高的合規遵從要求，企業內部應借此機遇著重進行內部財稅管理體系建設，具體建議如下。

1.構建全球化財稅管理體系，完善境外人才隊伍建設

為應對未來支柱二及相關國際稅改政策的落地，能源企業集團需逐步優化財稅管理尤其是國際財稅管理體制，以法律遵從、法律合規為基礎，強化責任意識，持續提升境外稅務管理水平和能力。一是需要完善現有國際財稅管理制度和信息數據整合流程，並考慮對現有財稅信息系統進行有針對性的改進，實現稅務合規、交易架構及定價、業務實質及利潤分配等重要事項應對的全球一體化管理。同時，應結合數據治理思路，打通財務稅務信息系統，通過信息化手段實現集團各層級數據信息的收集、分析及運用，逐步實現稅務信息的自動化管理，最終實現數據的一體化。

此外，財稅管理人員需弱化傳統單體法人的稅收應對模式，強化集團統一管理的財稅管理架構思路。境外經營地財稅管理人員需積極與當地稅收征管部門溝通，盡可能多地了解當地征管需求和細節。不斷拓展和更新全球各經營地、共享財務中心以及集團總部財稅管理人員的財稅知識體系，做到分區域高效匯總、分業務部門整合，提升核算質量並夯實數據管理基礎，以應對國際稅收改革。國內總部的財稅管理人員應當以支柱二為契機，常態化地與集團境外分支機構的財稅管理人員進行溝通，及時獲取當地第一手財稅數據。

2.堅持戰略財務引領，強化境外風險防控

堅持集團化戰略財務引領，以支柱二需求為出發點，進一步抓實戰略財務預算管控，提前洞悉和規劃各經營轄區的稅務成本，提前部署安排財稅架構，築牢財稅工作風險防線，推動財務風險管控制度化、常態化、精准化，健全財務風險分析識別體系。同時，企業應不限於支柱二落地初期識別的相關風險及稅負預警，在支柱二落地實施過程中，持續對風險進行分級、判斷、調整、跟蹤，堅持對支柱二落地可能帶來的額外稅負及風險進行動態分析評估，最終通過不斷積累的“風險池”案例形成風險應對處置案例庫。應將風險處理方案進一步循環至財稅管理的架構設計、信息系統流程、政策研究等多個環節，真正建立有效的財稅風險管控體系，降低財稅違約成本，實現財稅合規遵從目標。

3.優化財稅信息系統，構建高質量數據體系

除統籌建立財務信息系統，提高財稅工作信息化水平外，企業集團還需提升系統數據輸出的精准程度，以滿足全球各地業務差異化的運營需求，確保為未來支柱二的申報及時、准確地提供數據信息，並實現集團總部對全球財稅數據的即時掌握，助力集團層面的分析籌劃。同時，財稅信息系統的建設需要保證各實體和層級間的一致性，打造境內外高效統一的流程設計和數據處理流程，並兼顧不同國家的財稅政策需求和企業自身特點的特殊性需求。

4.關注重點國別區域，穩妥推進境外架構調整

盡管中國能源企業集團各海外實體設立初期有其必要性及合理性，但也存在同一轄區內設立多家業務相近的公司等問題。近年來，隨著戰略轉型和央企內部進一步深化改革，部分區域內的組織一定程度上失去了早期設立時的功能，或其功能逐漸減弱。支柱二要求分轄區匯總集團範圍內所有實體的數據，如果轄區內存在“冗餘”組織，將可能增加合規成本。

筆者建議，企業集團總部財稅部門應對全集團業務架構及經營地進行梳理，進行支柱二內部試申報測算，識別出“冗餘”組織以及存在支柱二補稅風險的轄區。在符合集團整體業務戰略發展方向的前提下，對組織內部層級及企業數量進行優化。中國“走出去”能源企業集團多在中國香港地區和新加坡設立貿易平臺和融資平臺，在支柱二落地實施的情況下，這些轄區的企業實際享受稅收優惠政策的效果必定會削弱，補繳稅款的可能性較大。需重點對這兩個轄區的經營數據進行細致分析，以制定具體應對策略。