概要

2023年12月22日，盧森堡《政府公報》發布了實施支柱二規則的A864號法律（以下簡稱“該立法”），該立法納入了實施歐盟最低稅指令的全球最低稅規則，從而將歐盟最低稅指令轉化爲盧森堡國內立法，以確保在歐盟跨國企業（MNE）集團和大型國內集團的最低稅率爲15%。

根據歐盟最低稅指令規定，該立法納入了收入納入規則（IIR）、低稅利潤規則（UTPR）和國內最低稅，擬成爲合格國內最低補足稅（QDMTT）。根據該立法，IIR和QDMTT適用于2023年12月31日或之後開始的財年，而UTPR則適用于2024年12月31日或之後開始的財年。

根據歐盟最低稅指令規定，該立法確認納稅人應使用GloBE規則、支柱二立法模板注釋和GloBE《征管指南》作爲說明或解釋來源。該立法第20條的解釋性說明規定，盧森堡有效稅額包括公司所得稅、地方營業稅和淨值稅。

雖然最初法律草案沒有納入OECD《征管指南》的許多規定，但最終批准的立法納入了《征管指南》中的許多規定。

該立法納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的過渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成員實體（NMCE）簡化計算安全港規定。盧森堡納入過渡CbCR安全港旨在爲全球最低稅規則生效的最初幾年爲在低風險轄區運營的MNE集團提供過渡救濟。

全球最低稅立法曆程

1、2023年7月28日，盧森堡政府委員會批准了旨在將關于歐盟MNE集團和大型國內集團全球最低征稅水平的第2022/2523號歐盟指令轉化爲盧森堡法律的法案草案。

2、2023年8月4日，盧森堡政府發布了2023年7月28日經盧森堡政府委員會批准並提交給議會的第8292號法律草案，以實施歐盟最低稅指令。

3、2023年11月13日，盧森堡政府發布了修訂案，以更新其實施歐盟最低稅指令的法律草案（2023年8月4日發布的第8292號法律）。最初法律草案只包括OECD征管指南的很少幾個方面。OECD第壹套《征管指南》（2023年2月2日發布）納入最初法律草案的幾個方面之壹是第16（12）條中的債務免除選擇。第二套《征管指南》（2023年7月17日發布）的任何規定都未納入。該次修訂納入了OECD兩套征管指南的許多方面。但是修訂案序言指出，並非OECD征管指南的所有規定都已納入法律草案。特別是第二套《征管指南》中的貨幣折算規則沒有納入；此外，沒有納入第壹套《征管指南》第4條對過渡規則的修訂（第9.1.1條下與稅收抵免有關的遞延所得稅資産，第9.1.3條下適用于類似于資産轉讓交易以及資産賬面價值和遞延所得稅）。

4、2023年12月5日，據盧森堡議會官網發布的壹份新聞稿“何時對大型集團15%的最低稅率進行表決”，盧森堡財政委員會在就將基于OECD BEPS倡議的歐盟最低稅指令轉化爲國內法進行辯論後，生效實施時間表問題仍懸而未決。

5、2023年12月20日，盧森堡議會批准通過了對大型MNE和國內集團征收15%全球最低稅的立法。盧森堡衆議院以58票贊成0票反對2票棄權通過了該立法。該立法在引入前必須由立法機構進行2次投票，但要求豁免了第2次投票。

征管指南

該立法納入了OECD第壹套《征管指南》和第二套《征管指南》的許多內容。

OECD第壹套《征管指南》中的以下內容納入了該立法：外彙對沖選擇（第2.2條）；排除的股息——股息和分配的非對稱處理（第2.3條）；債務免除選擇（第2.4條）；應計養老金費用（第2.5條）；超額負稅費用結轉指南（第2.7條）；替代虧損結轉（第2.8條）；權益利得或損失納入選擇（第2.9條）；混合受控外國公司（CFC）稅收制度下産生的稅款分配（第2.10條）；將應稅分配方法選擇擴展到保險投資實體（第3.1條）；將保險投資實體排除在中間母公司和部分持股母公司的定義之外（第3.2條）；附加資本擴展到納入受限壹級資本（第3.3條）；投資組合持股選擇（第3.5條）。

OECD第二套《征管指南》的以下內容納入了該立法：將由公國條例制定稅收抵免指南（MTTC）（第2條）；SBIE規則——外國規則（第3條）。

安全港和處罰救濟指南

該立法納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的過渡CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成員實體（NMCE）簡化計算安全港規定。

1、過渡UTPR安全港

該立法第58條納入了第二套《征管指南》第5.2條中的過渡UTPR安全港。如果UPE轄區的公司所得稅稅率至少爲20%，則認爲UPE轄區的UTPR補足稅金額爲零。

過渡UTPR安全港適用于從2025年12月31日或之前開始到2026年12月30日之前結束的財年。該立法指出，如果在此期間，根據另壹轄區的法律，UTPR可能適用于MNE集團UPE位于盧森堡的盧森堡成員實體，則名義公司所得稅稅率至少爲20%的盧森堡實體應有資格獲得該安全港。

2、QDMTT安全港

該立法第14條納入了第二套《征管指南》第5.1條中的QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE規則在其他轄區的適用，因爲在根據QDMTT征收補足稅的情況下，根據GloBE規則應繳納的補足稅爲零。因此，MNE集團只需要進行壹次計算。

然而，這就帶來了壹個風險，即QDMTT稅可能遠低于任何應納的GloBE補足稅。這將破壞GloBE規則的國際適用。因此，如果要獲得QDMTT安全港資格，則QDMTT必須滿足OECD第二套《征管指南》中規定的三個條件：QDMTT會計准則、壹致性標准和實施標准。

包括德國在內的壹些轄區已將這些要求納入其QDMTT立法中。但盧森堡采取了不同的方法，並規定只有在包容性框架同行評審程序下的合格轄區，QDMTT才有資格獲得QDMTT安全港。這意味著盧森堡該QDMTT規則已經達到了OECD標准。

3、永久安全港

該立法第32條納入了OECD安全港和處罰救濟指南中規定的永久安全港，盡管仍有進壹步的工作需要細化。

第32條還納入了OECD安全港和處罰救濟指南中的非重要成員實體(NMCE)規定。

OECD立法模板中的選擇

該立法納入了OECD立法模板中規定的所有主要選擇，包括：排除實體選擇（立法第2（3）條）；使用變現法選擇（立法第16（6）條）；股權激勵選擇（立法第16（3）條）；分攤資本利得選擇（立法第16（7）條）；合並選擇（立法第16（9）條）；GloBE虧損選擇（立法第23條）；稅收透明選擇（立法第42條）；應稅分配方法選擇（立法第43條）；無需支付應計項選擇（立法第22（1）（b）條）；分配稅制度選擇（立法第40（1）條）；基于實質的所得排除（SBIE）選擇（立法第28（2）條）；以前年度調整選擇（立法第25（1）條）；微利選擇（立法第30（1）條）；視同處置選擇（立法第35（5）條）；過渡CbCR安全港選擇（立法第32（2）條）。

征管指南中的選擇

該立法納入了OECD《征管指南》中的所有選擇，這包括：外彙對沖選擇（立法第16條）；債務免除選擇（立法第16條）；投資組合持股選擇（立法第16條）；超額負稅費用結轉選擇（立法第21條）；權益投資納入選擇（立法第16條）；QDMTT安全港選擇（立法第14條）；UTPR安全港選擇（立法第58條）。

合格國內最低補足稅（QDMTT）

1、QDMTT設計特征

該立法第44條納入了國內最低稅，擬成爲QDMTT，這允許盧森堡對MNE集團的低稅國內實體的利潤征收補足稅。

盧森堡QDMTT的計算相對簡單。特別是，它適用了根據壹般GloBE規則計算的補足稅，然後對其進行少量調整。OECD《征管指南》爲QDMTT設計提供了更大的靈活性，但盧森堡QDMTT與GloBE補足稅規則非常相似。例如，OECD《征管指南》規定：（1）如果更嚴格的限制符合當地稅收規則，那麽QDMTT可以比GloBE規則更加嚴格；（2）QDMTT可以不納入GloBE虧損選擇、SBIE和微利排除規則。出于盧森堡QDMTT目的，這些調整均不進行，而是直接適用壹般GloBE規則。

爲了避免循環，必須修改QDMTT的補足稅計算公式，以便不扣除QDMTT本身。該立法第44（2）條對此作出了規定。

2、稅款下推

根據OECD《征管指南》規定，在按照該立法考慮QDMTT有效稅率（ETR）時，CFC稅款不應被下推。這納入了該立法第44（5）條中。

該立法第44（5）條也排除了混合CFC産生的稅款（如第二套《征管指南》規定）和分配稅（除非根據盧森堡稅法征收稅款）。

3、會計准則

GloBE規則通常要求MNE集團以編制UPE合並財務報表的賬目爲基礎進行GloBE計算，以計算每個成員實體的GloBE所得或虧損。然而，OECD立法模板和第二套《征管指南》對QDMTT的定義明確允許以當地財務會計准則爲基礎進行計算。該立法第44條允許使用當地會計准則，但是否可以使用將取決于盧森堡用于爲法定申報目的的會計准則。如果實體在盧森堡使用不同的會計准則進行法定申報，則使用IFRS。

4、所有者權益

該立法第44(4)條規定，無論UPE僅對其在合資企業、合資企業（JV）子公司、被少數控股的成員實體(MOCE)産生的補足稅中所占份額征稅，QDMTT下JV和MOCE的補足稅均爲全部金額。該條納入了OECD《征管指南》的相關規定。

征管和申報

1、申報

根據OECD征管指南規定，該立法納入了提交GloBE信息報告表（GIR）的相關內容。擬議的方法是，位于盧森堡的每個成員實體都有義務在盧森堡申報GIR。但是，如果GIR由以下實體申報，則該義務可以免除：最終母公司，或指定申報實體。

如果GIR由最終母公司或指定申報實體申報，則成員實體必須向稅務局提交告知。告知必須包含：申報GIR實體的詳細信息，以及此類實體所在轄區。如果GIR由指定當地實體申報，則需要概述其代表申報的成員實體。

GIR和相關告知必須在財年結束後的15個月內申報（過渡年度的最後期限爲18個月）。

該立法第51條還要求在需要繳納補足稅當地提交額外國內補足稅申報表和自我評估申報表（稱爲GloBE補足稅申報表）。實體報送GloBE補足稅申報表和GIR的申報截止日期相同。

2、繳納

補足稅義務必須在根據法律第51（5）（b）條申報GloBE補足稅申報表後的壹個月內繳納（即財年結束後的15個月，第壹年延長至18個月）。

3、處罰

該立法第51條和第52條規定了利息和罰金的適用。第51（5）（f）條規定，根據《所得稅法》第155條的規定，實體逾期繳納補足稅將産生利息。該立法沒有規定具體的處罰，但第52條明確補足稅處罰將適用于直接稅征收法中的壹般處罰規定。

思邁特提醒

1月4日，Ifcreview 發表了壹篇題名爲《BEPS雙支柱解決方案：我們現在處于什麽位置？》（作者：Dr Mona BarakéMona Baraké）的文章指出，IIR和QDMTT對收入的影響因國家而異。壹個擁有大量在低稅轄區運營海外的MNE的國家將受益于IIR。相反，壹國要想從QDMTT中獲益，就應該接納許多稅率低于15%的外國MNE。例如，法國在IIR下可以産生55.3億美元收入，在QDMTT下只能産生0.03億美元收入，而盧森堡可以從IIR中獲得68.8億美元收入，從QDMTT中獲得172億美元收入。在這兩種情況下，大部分利潤(約90%)將歸高收入國家所有。IIR有利于擁有大量MNE的國家，而QDMTT則有利于投資中心。

正如預期的那樣，盧森堡全球最低稅立法嚴格遵循歐盟全球最低稅指令。然而，該立法的結構與歐盟最低稅指令和OECD立法模板都不同，不過差異很小。

鑒于盧森堡該立法以歐盟最低稅指令爲基礎，全球最低稅規則也適用于MNE集團和大型國內集團。因此，該立法沒有納入OECD立法模板中關于MNE集團的定義——包括至少壹個不在最終母公司轄區內的實體或常設機構。

OECD立法模板允許在如何適用UTPR方面具有靈活性，盧森堡采用的方法是適用UTPR補足稅，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2條中不足以提供額外現金稅收支出的UTPR金額結轉規定不適用，該規則也沒有納入該立法。