卢森堡发布GMT立法修订案，以纳入OECD最新征管指南相关规定

2024-12-18 00:00:00 · 转让定价人

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来源：卢森堡政府网

编译：思迈特财税国际税收服务团队

概要

10月31日，卢森堡政府发布了第8396号法律法案的修订案（以下简称“立法修订案”），以便将OECD支柱二第四套《征管指南》纳入国内法，包括：证券化工具、中间穿透实体以及实施技术方面条例的详细规定。

2023年12月22日，卢森堡《政府公报》发布了实施支柱二规则的A864号法律（以下简称“该立法”），该立法纳入了实施欧盟最低税指令的全球最低税规则，从而将欧盟最低税指令转化为卢森堡国内立法，以确保在欧盟跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。

根据欧盟最低税指令规定，该立法纳入了收入纳入规则（IIR）、低税利润规则（UTPR）和国内最低税，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）。根据该立法，IIR和QDMTT适用于2023年12月31日或之后开始的财年，而UTPR则适用于2024年12月31日或之后开始的财年。

根据欧盟最低税指令规定，该立法确认纳税人应使用GloBE规则、支柱二立法模板注释和GloBE《征管指南》作为说明或解释来源。该立法第20条的解释性说明规定，卢森堡有效税额包括公司所得税、地方营业税和净值税。

虽然最初法律草案没有纳入OECD《征管指南》的许多规定，但最终批准的该立法纳入了OECD《安全港和处罚救济指南》和《征管指南》中的许多规定，包括CbCR安全港、UTPR安全港和QDMTT安全港，以及非重要成员实体（NMCE）简化计算安全港规定。

全球最低税立法历程

卢森堡全球最低税立法及完善历程简要概述如下：

1、2023年7月28日，卢森堡政府委员会批准了旨在将关于欧盟MNE集团和大型国内集团全球最低征税水平的第2022/2523号欧盟指令转化为卢森堡法律的法案草案。

2、2023年8月4日，卢森堡政府发布了2023年7月28日经卢森堡政府委员会批准并提交给议会的第8292号法律草案，以实施欧盟最低税指令。

3、2023年11月13日，卢森堡政府发布了修订案，以更新其实施欧盟最低税指令的法律草案（2023年8月4日发布的第8292号法律）。

4、2023年12月5日，据卢森堡议会官网发布的一份新闻稿“何时对大型集团15%的最低税率进行表决”，卢森堡财政委员会在就将基于OECD BEPS倡议的欧盟最低税指令转化为国内法进行辩论后，生效实施时间表问题仍悬而未决。

5、2023年12月20日，卢森堡议会批准通过了对大型MNE和国内集团征收15%全球最低税的立法。卢森堡众议院以58票赞成0票反对2票弃权通过了该立法。该立法在引入前必须由立法机构进行2次投票，但要求豁免了第2次投票。

6、2023年12月22日，卢森堡《政府公报》发布了实施支柱二规则的A864号法律，该立法纳入了实施欧盟最低税指令的全球最低税规则，从而将欧盟最低税指令转化为卢森堡国内立法，以确保在欧盟跨国企业（MNE）集团和大型国内集团的最低税率为15%。

7、2024年3 月 25 日，卢森堡税务局发布了一份关于实施支柱二规则的A864号法律的常见问题解答文件。

8、2024年6月5日，由卢森堡首相Luc Frieden和其他部长组成的行政机构政府委员会通过了一项法案，卢森堡拟修订全球最低税法以纳入OECD最新《征管指南》相关内容。

9、2024 年 6 月 12 日，卢森堡政府发布了《全球最低税法修订草案》（以下简称“2024年法律草案）”，拟对已生效的该立法进行修订。

10、2024年10月31日，卢森堡政府发布了第8396号法律法案，对2024年法律草案进行额外修订，以便将OECD支柱二第四套《征管指南》纳入国内法。

征管指南

该立法纳入了OECD第一套《征管指南》和第二套《征管指南》的许多内容。

OECD第一套《征管指南》中的以下内容纳入了该立法：外汇对冲选择（第2.2条）；排除的股息——股息和分配的非对称处理（第2.3条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合受控外国公司（CFC）税收制度下产生的税款分配（第2.10条）；将应税分配方法选择扩展到保险投资实体（第3.1条）；将保险投资实体排除在中间持股母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；附加资本扩展到纳入受限一级资本（第3.3条）；投资组合持股选择（第3.5条）。

OECD第二套《征管指南》的以下内容纳入了该立法：将由大公国条例制定税收抵免指南（MTTC）（第2条）；SBIE规则——外国规则（第3条）。

2024年法律草案纳入了OECD第三套和第四套《征管指南》的所有方面（部分内容需进一步制定大公国条例）。

根据第四套《征管指南》，立法修订案明确了如何确定穿透实体是税收透明实体还是反向混合实体。这将参考所有权链条中最接近的实体（参考实体）的法律来完成，该实体本身不是穿透实体，除非它是最终母公司。立法修订案还明确了非集团实体所有者持有的中间穿透实体的地位、其合格净所得如何在所有者之间分配以及具体情况下税额如何分配。

立法修订案在支柱二法中插入了大公国条例的法律依据，以实施第四套《征管指南》的相关技术部分（第1章至第4章）。

安全港和处罚救济指南

该立法根据OECD《安全港和处罚救济指南》实施了过渡CbCR安全港，旨在为全球最低税规则生效的最初几年为在低风险辖区运营的MNE集团提供过渡救济。该立法还纳入了OECD第二套《征管指南》和OECD《安全港和处罚救济指南》中的其他安全港规则，具体包括UTPR安全港、QDMTT安全港以及非重要成员实体（NMCE）简化计算安全港规定。

1、过渡UTPR安全港

该立法第58条纳入了第二套《征管指南》第5.2条中的过渡UTPR安全港。如果UPE辖区的公司所得税税率至少为20%，则认为UPE辖区的UTPR补足税金额为零。

过渡UTPR安全港适用于从2025年12月31日或之前开始到2026年12月30日之前结束的财年。该立法指出，如果在此期间，根据另一辖区的法律，UTPR可能适用于MNE集团UPE位于卢森堡的卢森堡成员实体，则名义公司所得税税率至少为20%的卢森堡实体应有资格获得该安全港。

2024 年法律草案纳入了OECD第三套《征管指南》中对过渡 CbCR 安全港规则的所有修订案。

2、QDMTT安全港

该立法第14条纳入了第二套《征管指南》第5.1条中的QDMTT安全港。QDMTT安全港排除了GloBE规则在其他辖区的适用，因为在根据QDMTT征收补足税的情况下，根据GloBE规则应缴纳的补足税为零。因此，MNE集团只需要进行一次计算。

然而，这就带来了一个风险，即QDMTT税可能远低于任何应纳的GloBE补足税。这将破坏GloBE规则的国际适用。因此，如果要获得QDMTT安全港资格，则QDMTT必须满足OECD第二套《征管指南》中规定的三个条件：QDMTT会计准则、一致性标准和实施标准。

包括德国在内的一些辖区已将这些要求纳入其QDMTT立法中。但卢森堡采取了不同的方法，并规定只有在包容性框架同行评审程序下的合格辖区，QDMTT才有资格获得QDMTT安全港。这意味着卢森堡该QDMTT规则已经达到了OECD标准。

3、永久安全港

该立法第32条纳入了OECD安全港和处罚救济指南中规定的永久安全港，尽管仍有进一步的工作需要细化。

该立法第32条还纳入了OECD《安全港和处罚救济指南》中的非重要成员实体(NMCE)简化计算安全港规定。

OECD立法模板中的选择

该立法纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，包括：排除实体选择（立法第2（3）条）；使用变现法选择（立法第16（6）条）；股权激励选择（立法第16（3）条）；分摊资本利得选择（立法第16（7）条）；合并选择（立法第16（9）条）；GloBE亏损选择（立法第23条）；税收透明选择（立法第42条）；应税分配方法选择（立法第43条）；无需支付应计项选择（立法第22（1）（b）条）；分配税制度选择（立法第40（1）条）；基于实质的所得排除（SBIE）选择（立法第28（2）条）；以前年度调整选择（立法第25（1）条）；微利选择（立法第30（1）条）；视同处置选择（立法第35（5）条）；过渡CbCR安全港选择（立法第32（2）条）。

《征管指南》中的选择

该立法纳入了OECD《征管指南》中的所有选择，这包括：外汇对冲选择（立法第16条）；债务免除选择（立法第16条）；投资组合持股选择（立法第16条）；超额负税费用结转选择（立法第21条）；权益投资纳入选择（立法第16条）；QDMTT安全港选择（立法第14条）；UTPR安全港选择（立法第58条）。

合格国内最低补足税（QDMTT）

1、QDMTT设计特征

该立法第44条纳入了国内最低税，拟成为QDMTT，这允许卢森堡对MNE集团的低税国内实体的利润征收补足税。

卢森堡QDMTT的计算相对简单。特别是，它适用了根据一般GloBE规则计算的补足税，然后对其进行少量调整。OECD《征管指南》为QDMTT设计提供了更大的灵活性，但卢森堡QDMTT与GloBE补足税规则非常相似。例如，OECD《征管指南》规定：（1）如果更严格的限制符合当地税收规则，那么QDMTT可以比GloBE规则更加严格；（2）QDMTT可以不纳入GloBE亏损选择、SBIE和微利排除规则。出于卢森堡QDMTT目的，这些调整均不进行，而是直接适用一般GloBE规则。

为了避免循环，必须修改QDMTT的补足税计算公式，以便不扣除QDMTT本身。该立法第44（2）条对此作出了规定。

2024 年法律草案第7条将MNE集团国际活动初始阶段排除在QDMTT适用范围之外。

2、税款下推

根据OECD《征管指南》规定，在按照该立法考虑QDMTT有效税率（ETR）时，CFC税款不应被下推。这纳入了该立法第44（5）条中。

该立法第44（5）条也排除了混合CFC产生的税款（如第二套《征管指南》规定）和分配税（除非根据卢森堡税法征收税款）。

3、会计准则

该立法第44（6）条规定，MNE集团不使用最终母公司（UPE）会计准则，而是使用卢森堡会计准则或IFRS计算用于QDMTT目的的 GloBE所得。为此，位于卢森堡的MNE集团或国内集团的所有成员实体必须根据卢森堡GAAP 或 IFRS 编制财务报表，并且其财年必须与合并财务报表相同。

如果QDMTT不满足会计准则，则按以下规则计算国内最低税：使用UPE财务会计准则，以及如果这不可行，则使用公认或批准的会计准则，前提是成员实体的财务报表是根据该准则编制的、财务报表中包含的信息是可靠的、超过100万欧元的永久性差异符合UPE会计准则。

2024年法律草案第8条规定，如果辖区所有成员实体都使用卢森堡GAAP和欧元作为其功能货币，则QDMTT 要求以欧元进行相关计算。

但是，如果该辖区的所有成员实体并非都使用欧元作为其功能货币，则申报成员实体可以做出5年选择，为该辖区所有成员实体进行QDMTT计算：以合并财务报表的列报货币进行计算;或以欧元进行计算。

4、所有者权益

该立法第44(4)条规定，尽管UPE仅对其在合资企业、合资企业（JV）子公司、被少数控股的成员实体(MOCE)产生的补足税中所占份额征税，但QDMTT下JV和MOCE的补足税均为全部金额。该条纳入了OECD《征管指南》的相关规定。

5、证券化工具

OECD第四套《征管指南》中提供了三种选择：将辖区的 QDMTT 适用于证券化工具，而未对规则进行任何具体调整；将证券化工具排除在 QDMTT 适用范围之外；将证券化工具纳入 QDMTT 的范围，同时规定已为证券化工具确定的 QDMTT 金额被施加于位于同一辖区并构成同一MNE集团一部分的另一成员实体。

2024年法律法草案第12（3）条建议采用第三种选择，即保留SV在支柱二法的适用范围内，但规定SV应缴纳的补足税额应由同一辖区内的另一MNE集团成员实体承担。立法修订案还排除了SV在连带责任机制中的适用，除非卢森堡没有其他MNE集团成员实体，否则补足税额仍将分配给SV。这一选择允许MNE集团继续利用卢森堡的QDMTT安全港。

征管和申报

1、申报

根据OECD《征管指南》规定，该立法纳入了报送GloBE信息报告表（GIR）的相关内容。拟议的方法是，位于卢森堡的每个成员实体都有义务在卢森堡报送GIR。但是，如果GIR由以下实体报送，则该义务可以免除：最终母公司，或指定申报实体。

如果GIR由最终母公司或指定申报实体申报，则成员实体必须向税务局提交告知。告知必须包含：申报GIR实体的详细信息，以及此类实体所在辖区。如果GIR由指定当地实体申报，则需要概述其代表申报的成员实体。

GIR和相关告知必须在财年结束后的15个月内报送（过渡年度的最后期限为18个月）。

该立法第51条还要求在需要缴纳补足税当地报送额外国内补足税申报表和自我评估申报表（称为GloBE补足税申报表）。实体报送GloBE补足税申报表和GIR的申报截止日期相同。

2、缴纳

补足税义务必须在根据法律第51（5）（b）条申报GloBE补足税申报表后的一个月内缴纳（即财年结束后的15个月，第一年延长至18个月）。

3、处罚

该立法第51条和第52条规定了利息和罚金的适用。第51（5）（f）条规定，根据《所得税法》第155条的规定，实体逾期缴纳补足税将产生利息。该立法没有规定具体的处罚，但第52条明确补足税处罚将适用于直接税征收法中的一般处罚规定。

思迈特提醒

正如预期的那样，卢森堡全球最低税立法严格遵循欧盟全球最低税指令。然而，该立法的结构与欧盟最低税指令和OECD立法模板都不同，不过差异很小。

鉴于卢森堡该立法以欧盟最低税指令为基础，全球最低税规则也适用于MNE集团和大型国内集团。因此，该立法没有纳入OECD立法模板中关于MNE集团的定义——包括至少一个不在最终母公司辖区内的实体或常设机构。

OECD立法模板允许在如何适用UTPR方面具有灵活性，卢森堡采用的方法是适用UTPR补足税，而不是限制扣除。因此，OECD立法模板第2.4.2条中不足以提供额外现金税收支出的UTPR金额结转规定不适用，该规则也没有纳入该立法。

END

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