中資企業出海的轉讓定價考量

2024-05-17 13:34:50 · 奮迅貝克麥堅時法律天地 · 奮迅·貝克麥堅時

作爲跨國企業稅務籌劃、合規與爭議解決的的重要組成部分，轉讓定價曆來是各國稅務機關主要關注的領域之壹，也是跨國企業稅務工作的壹個重點及痛點。隨著我國經濟的發展和全球化的加深，中資企業正在加速展開其全球化的布局，在此過程中轉讓定價的實踐就變得愈發重要。如果不能妥善籌劃及應對，由轉讓定價引發的問題會對企業的整體稅務實踐乃至商業經營活動産生不利的影響。

現行的國際轉讓定價體系是在上世紀二戰之後的第壹波全球化浪潮當中由歐美等主要經濟體主導建立起來的。整個體系自産生之初就壹直處于不斷演化推進的過程當中。該體系關注的重點，也從初期對有形資産的關聯定價，逐漸形成了現今的以無形資産爲核心，並覆蓋有形資産，服務，金融等關聯交易類別的較爲完整的體系。過去許多年以來，經合組織（OECD）壹直扮演著國際轉讓定價體系改革的引領者的角色。于2013年提出的稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃，以及近年來應對數字經濟的雙支柱方案均由經合組織牽頭並推動。其所發展的轉讓定價方法體系爲經合組織成員國所采用，也對包括中國在內的廣大非經合組織成員國的轉讓定價法規制定以及實踐具有深遠的影響。

以下部分將從無形資産、有形資産、服務、融資以及企業重組的角度對企業出海可能遇到的轉讓定價方面的挑戰做壹些初步的分析。

無形

資産

如前所述，無形資産（這裏既包括科技類的無形資産，也包括市場類無形資産）是轉讓定價體系的核心之壹，可以被認爲是轉讓定價體系之錨。無形資産是影響價值鏈上的關聯企業的功能風險定位，以及利潤在關聯企業之間如何分配的重要決定性因素。因此，企業在設計其全球轉讓定價架構的時候，就需要把如何處置其無形資産，尤其決定企業集團核心競爭力的核心無形資産作爲重點來考量。很多在世界範圍內有影響力的轉讓定價調查案件往往都屬于以無形資産爲核心關注點的跨境利潤分配問題。

案例

近期壹個頗具影響力的案例即爲國內的壹家知名科技企業在印度受到了與其跨境支付特許權使用費相關的壹系列調查。這些調查所涉金額及影響都較大; 另外壹個近年在國際上比較有影響力的案例是，美國國稅局IRS發起的針對知名汽水飲料企業的轉讓定價調查，爭議的核心是利潤應該如何在美國母公司和國外關聯制造商之間分配，而科技與市場型無形資産同樣在其中處于關鍵的角色。

因此，對于跨國企業，尤其是擁有顯著科技類或/和市場類無形資産的企業，如何規避這些與無形資産相關的轉讓定價風險應該是企業轉讓定價工作的壹個重點，而捋順無形資産的産生和歸屬等問題對企業的全球轉讓定價架構往往能起到綱舉目張的作用。

有形

資産

取決于其無形資産的産生和歸屬結構以及整體的轉讓定價策略，跨國企業針對有形資産的關聯定價問題可能采取單邊或雙邊（少數情況下多邊）的轉讓定價方法，而傳統上單邊轉讓定價方法往往更加經常地被應用在供應鏈的生産端和市場端。但是，隨著世界範圍內産業鏈結構的重構以及國際稅收體系透明度的逐步增加，在生産端和市場端消極的采用單邊轉讓定價策略的做法正在逐漸受到越來越多的挑戰，因而需要企業認真應對。

案例

2021年壹家總部位于法國的全球能源公司涉及的案件中，法國稅務機關主張以利潤分割法代替納稅人采用的成本加成法，確定其法國分公司的留存利潤。根據其法國分公司與兩家關聯公司（盧森堡和美國分公司）簽訂的服務協議，法國分公司負責向客戶銷售兩家關聯公司公司産出的液化天然氣現貨，並收取成本加成10%的服務費。法國稅務機關考察了相關的關聯交易安排之後認爲其法國分公司擁有重大價值無形資産（即與客戶簽訂的購銷協議）並承擔顯著風險。因此，稅務機關認爲應采用利潤分割法按50%/50%的比例分配相應利潤。法國蒙特勒伊行政法庭在判決中也支持了稅務機關的主張。

服務

關聯服務的定價問題是各個國家和地區轉讓定價調查的另壹個重點。相對于其他種類的交易，服務交易往往具有更明顯的信息不對稱的性質。例如，很多跨國企業集團總部在向世界各地的關聯公司收取支持服務費的時候，往往基于不同經營指標將總體的費用在各個受益關聯公司之間進行分配。諸如此類的做法，盡管有其理論和技術上的依據，且可以認爲是國際間通行的做法，但是由于對受益性分析的支持以及服務真實性的有關證據可能較爲薄弱，往往受到服務費支付方所在地稅務轄區的質疑。

案例

某企業在其西班牙案中的爭議焦點之壹就是關聯企業之間管理服務費交易的真實性問題。西班牙稅務機關審查認爲，該企業西班牙分公司向其關聯方葡萄牙實體支付戰略管理服務費並進行了稅前扣除，但納稅人沒有提供足夠的材料證明該交易的真實性，因此應對已稅前扣除的服務費金額進行相應的轉讓定價調整。法院在隨後的訴訟中也支持了稅務機關就該管理服務費交易的立場。而類似的關于跨境關聯服務費的轉讓定價調查在很多國家和地區可以說是較爲普遍的，因此也是跨國企業在稅務調查中維護其轉讓定價政策的壹個難點。

融資

集團內部關聯公司之間的融資活動壹直是跨國公司降低融資成本以及控制相關風險的重要工具。隨著國際金融體系波動的加劇，關聯融資的重要性對于很多跨國企業集團正在逐漸提高，而現金池等金融工具正在被越來越多的跨國企業采用，同時各國稅務機關對關聯方融資的關注度也在上升。由于涉及不同國家和地區的金融體系，同時也由于各個國家和地區的金融市場、利率水平以及轉讓定價體系發展程度上往往存在差異，跨境關聯融資的定價，合規和爭議解決往往需要基于較爲複雜的金融知識和數據的分析和支持。

案例

2022年壹家綜合性的跨國能源公司案中，挪威法院對于涉案集團內部貸款的利率水平是否符合獨立交易原則這壹問題就進行了較爲詳細的分析。該能源公司出于運營挪威大陸架上的油田的需要，與其關聯公司簽訂了貸款協議，約定貸款限額爲200億挪威克朗，期限爲5年，協議利率爲六月期挪威銀行同業拆借利率（NIBOR 6M）+1.25%。挪威稅務機關調查認爲該利率約定不符合獨立交易原則，應調減爲NIBOR 6M + 0.75%，納稅人隨後起訴至法院。挪威上訴法院重點審查了該公司所提出的此項關聯貸款在貸款限額和靈活性、幣種與彙率風險、貸款方承擔的特別風險等方面的特殊性對于利率水平合理性的影響，最終仍然支持了稅務機關所作出的調整決定。

企業

重組

另外壹個與轉讓定價高度相關的稅務實務領域是跨國集團的跨境重組。企業重組往往會涉及集團內無形資産、風險或功能的轉移和重組，從而導致利潤在跨國企業集團成員之間的重新分配。企業的重組壹般而言是基于企業經營方面的邏輯和動機，但是其所帶來的稅務和轉讓定價方面的影響往往是複雜而深遠的。由于涉及面複雜，在企業重組相關的轉讓定價問題當中應用獨立交易原則就變得更具挑戰性：相關企業的功能風險重構以及導致的利潤重新分配、無形資産的價格乃至于業務線重組相關的補償都是極具挑戰性的問題，因此通常也是稅務主管當局在企業重組的涉稅問題當中關注的重點。

案例

全球壹家知名氧化鋅、鋅粉、鋅合金的制造商、回收商和供應商在荷蘭分公司的重組案就是壹件典型的由集團內業務線重組引起的轉讓定價調整爭議。2010年，該集團決定執行壹項新的全球業務安排，其中涉及將其荷蘭分公司的功能風險定位由全功能的鋅産品制造企業轉化爲承擔有限風險的委托制造企業。根據集團整體安排，其荷蘭分公司將獲得2800萬歐元的重組補償，並且重組後將按成本加成壹定比例收取制造服務費。但荷蘭稅務機關對該重組補償的金額提出了質疑；並且同時也認爲荷蘭分公司在重組後仍然承擔了較爲重要的功能，因此重組後該企業也應留存壹定水平的非常規利潤。最終在上訴階段，其荷蘭分公司與稅務機關達成和解，約定將重組補償提高至1.22億歐元，並壹定程度上認可重組後其荷蘭分公司承擔的功能風險，在重組後的關聯交易中采用利潤分割法確定其應留存的利潤。

其他

因素

另外，轉讓定價籌劃和爭議解決所涉及的單邊、雙邊以及多邊工具，例如預約定價安排（APA）以及相互協商程序（MAP）等都在轉讓定價的實務當中起到非常重要的作用，可以爲企業提供更高的稅收確定性以及降低雙重征稅的風險。以中國爲例，近年來中國簽署的單邊和雙邊APA數量都呈現波動上升的趨勢，2005至2022年的18年間，中國共簽署了144例單邊APA和116例雙邊APA。另根據OECD發布的MAP相關數據報告，中國2022年壹共啓動轉讓定價相關的MAP 16件，結案12件，其中6例通過MAP得以完全或部分消除重複征稅問題，1例通過單邊措施解決了重複征稅問題。

在全球的稅務體系當中，轉讓定價具有鮮明的特殊性，是壹項基于經濟學理論和市場財務和交易數據的稅務實踐。其理論和管理框架在全球範圍內具有相對的統壹性，但是每個稅務轄區轉讓定價體系具有相當的獨立性。以美國爲例，雖然與經合組織的體系共享壹些基本的原則，基于其自身的國情與稅法體系的特點，美國的轉讓定價體系在合規與爭議解決的規則與實踐方面都有其特殊性。比如，由于美國各個州擁有自己相對獨立的司法體系，許多跨州的關聯交易往往也會成爲各個州稅務部門的考察對象，這壹點與其他絕大多數國家是不同的。除了美國之外，其他經合組織成員國，或者其他默認經合組織所倡導的轉讓定價體系的國家和地區也會因其自身的經濟發展階段，司法體系完善程度，産業結構等諸多因素影響，在轉讓定價實踐上發展出各自的特點。又比如，各個國家針對轉讓定價爭議解決的方式側重可能會有顯著的不同。有些國家和地區，比如印度等，會比較普遍的通過訴訟來解決包括轉讓定價爭議在內的稅收爭議，而其他的壹些國家和地區，比如荷蘭，則會比較傾向于通過協商而非訴訟來解決此類爭議。有別于稅法的其他面向，轉讓定價由于其自身的特點，是需要全球通盤考慮的。跨國企業的轉讓定價工作的壹個重要挑戰，就在于壹方面要維護其全球轉讓定價政策的統壹性，另壹方面也要兼顧當地國家轉讓定價監管環境的特殊性。由于對這兩方面處理不善導致的轉讓定價調查可能會危及企業在當地國家的整體經營，因此企業需要對所涉及的稅收轄區的轉讓定價管理和實踐體系進行充分的了解，以規避可能存在的風險。

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