中资企业出海的转让定价考量

2024-05-17 13:34:50 · 奋迅贝克麦坚时法律天地 · 奋迅·贝克麦坚时

作为跨国企业税务筹划、合规与争议解决的的重要组成部分，转让定价历来是各国税务机关主要关注的领域之一，也是跨国企业税务工作的一个重点及痛点。随着我国经济的发展和全球化的加深，中资企业正在加速展开其全球化的布局，在此过程中转让定价的实践就变得愈发重要。如果不能妥善筹划及应对，由转让定价引发的问题会对企业的整体税务实践乃至商业经营活动产生不利的影响。

现行的国际转让定价体系是在上世纪二战之后的第一波全球化浪潮当中由欧美等主要经济体主导建立起来的。整个体系自产生之初就一直处于不断演化推进的过程当中。该体系关注的重点，也从初期对有形资产的关联定价，逐渐形成了现今的以无形资产为核心，并覆盖有形资产，服务，金融等关联交易类别的较为完整的体系。过去许多年以来，经合组织（OECD）一直扮演着国际转让定价体系改革的引领者的角色。于2013年提出的税基侵蚀与利润转移行动计划，以及近年来应对数字经济的双支柱方案均由经合组织牵头并推动。其所发展的转让定价方法体系为经合组织成员国所采用，也对包括中国在内的广大非经合组织成员国的转让定价法规制定以及实践具有深远的影响。

以下部分将从无形资产、有形资产、服务、融资以及企业重组的角度对企业出海可能遇到的转让定价方面的挑战做一些初步的分析。

无形

资产

如前所述，无形资产（这里既包括科技类的无形资产，也包括市场类无形资产）是转让定价体系的核心之一，可以被认为是转让定价体系之锚。无形资产是影响价值链上的关联企业的功能风险定位，以及利润在关联企业之间如何分配的重要决定性因素。因此，企业在设计其全球转让定价架构的时候，就需要把如何处置其无形资产，尤其决定企业集团核心竞争力的核心无形资产作为重点来考量。很多在世界范围内有影响力的转让定价调查案件往往都属于以无形资产为核心关注点的跨境利润分配问题。

案例

近期一个颇具影响力的案例即为国内的一家知名科技企业在印度受到了与其跨境支付特许权使用费相关的一系列调查。这些调查所涉金额及影响都较大; 另外一个近年在国际上比较有影响力的案例是，美国国税局IRS发起的针对知名汽水饮料企业的转让定价调查，争议的核心是利润应该如何在美国母公司和国外关联制造商之间分配，而科技与市场型无形资产同样在其中处于关键的角色。

因此，对于跨国企业，尤其是拥有显著科技类或/和市场类无形资产的企业，如何规避这些与无形资产相关的转让定价风险应该是企业转让定价工作的一个重点，而捋顺无形资产的产生和归属等问题对企业的全球转让定价架构往往能起到纲举目张的作用。

有形

资产

取决于其无形资产的产生和归属结构以及整体的转让定价策略，跨国企业针对有形资产的关联定价问题可能采取单边或双边（少数情况下多边）的转让定价方法，而传统上单边转让定价方法往往更加经常地被应用在供应链的生产端和市场端。但是，随着世界范围内产业链结构的重构以及国际税收体系透明度的逐步增加，在生产端和市场端消极的采用单边转让定价策略的做法正在逐渐受到越来越多的挑战，因而需要企业认真应对。

案例

2021年一家总部位于法国的全球能源公司涉及的案件中，法国税务机关主张以利润分割法代替纳税人采用的成本加成法，确定其法国分公司的留存利润。根据其法国分公司与两家关联公司（卢森堡和美国分公司）签订的服务协议，法国分公司负责向客户销售两家关联公司公司产出的液化天然气现货，并收取成本加成10%的服务费。法国税务机关考察了相关的关联交易安排之后认为其法国分公司拥有重大价值无形资产（即与客户签订的购销协议）并承担显著风险。因此，税务机关认为应采用利润分割法按50%/50%的比例分配相应利润。法国蒙特勒伊行政法庭在判决中也支持了税务机关的主张。

服务

关联服务的定价问题是各个国家和地区转让定价调查的另一个重点。相对于其他种类的交易，服务交易往往具有更明显的信息不对称的性质。例如，很多跨国企业集团总部在向世界各地的关联公司收取支持服务费的时候，往往基于不同经营指标将总体的费用在各个受益关联公司之间进行分配。诸如此类的做法，尽管有其理论和技术上的依据，且可以认为是国际间通行的做法，但是由于对受益性分析的支持以及服务真实性的有关证据可能较为薄弱，往往受到服务费支付方所在地税务辖区的质疑。

案例

某企业在其西班牙案中的争议焦点之一就是关联企业之间管理服务费交易的真实性问题。西班牙税务机关审查认为，该企业西班牙分公司向其关联方葡萄牙实体支付战略管理服务费并进行了税前扣除，但纳税人没有提供足够的材料证明该交易的真实性，因此应对已税前扣除的服务费金额进行相应的转让定价调整。法院在随后的诉讼中也支持了税务机关就该管理服务费交易的立场。而类似的关于跨境关联服务费的转让定价调查在很多国家和地区可以说是较为普遍的，因此也是跨国企业在税务调查中维护其转让定价政策的一个难点。

融资

集团内部关联公司之间的融资活动一直是跨国公司降低融资成本以及控制相关风险的重要工具。随着国际金融体系波动的加剧，关联融资的重要性对于很多跨国企业集团正在逐渐提高，而现金池等金融工具正在被越来越多的跨国企业采用，同时各国税务机关对关联方融资的关注度也在上升。由于涉及不同国家和地区的金融体系，同时也由于各个国家和地区的金融市场、利率水平以及转让定价体系发展程度上往往存在差异，跨境关联融资的定价，合规和争议解决往往需要基于较为复杂的金融知识和数据的分析和支持。

案例

2022年一家综合性的跨国能源公司案中，挪威法院对于涉案集团内部贷款的利率水平是否符合独立交易原则这一问题就进行了较为详细的分析。该能源公司出于运营挪威大陆架上的油田的需要，与其关联公司签订了贷款协议，约定贷款限额为200亿挪威克朗，期限为5年，协议利率为六月期挪威银行同业拆借利率（NIBOR 6M）+1.25%。挪威税务机关调查认为该利率约定不符合独立交易原则，应调减为NIBOR 6M + 0.75%，纳税人随后起诉至法院。挪威上诉法院重点审查了该公司所提出的此项关联贷款在贷款限额和灵活性、币种与汇率风险、贷款方承担的特别风险等方面的特殊性对于利率水平合理性的影响，最终仍然支持了税务机关所作出的调整决定。

企业

重组

另外一个与转让定价高度相关的税务实务领域是跨国集团的跨境重组。企业重组往往会涉及集团内无形资产、风险或功能的转移和重组，从而导致利润在跨国企业集团成员之间的重新分配。企业的重组一般而言是基于企业经营方面的逻辑和动机，但是其所带来的税务和转让定价方面的影响往往是复杂而深远的。由于涉及面复杂，在企业重组相关的转让定价问题当中应用独立交易原则就变得更具挑战性：相关企业的功能风险重构以及导致的利润重新分配、无形资产的价格乃至于业务线重组相关的补偿都是极具挑战性的问题，因此通常也是税务主管当局在企业重组的涉税问题当中关注的重点。

案例

全球一家知名氧化锌、锌粉、锌合金的制造商、回收商和供应商在荷兰分公司的重组案就是一件典型的由集团内业务线重组引起的转让定价调整争议。2010年，该集团决定执行一项新的全球业务安排，其中涉及将其荷兰分公司的功能风险定位由全功能的锌产品制造企业转化为承担有限风险的委托制造企业。根据集团整体安排，其荷兰分公司将获得2800万欧元的重组补偿，并且重组后将按成本加成一定比例收取制造服务费。但荷兰税务机关对该重组补偿的金额提出了质疑；并且同时也认为荷兰分公司在重组后仍然承担了较为重要的功能，因此重组后该企业也应留存一定水平的非常规利润。最终在上诉阶段，其荷兰分公司与税务机关达成和解，约定将重组补偿提高至1.22亿欧元，并一定程度上认可重组后其荷兰分公司承担的功能风险，在重组后的关联交易中采用利润分割法确定其应留存的利润。

其他

因素

另外，转让定价筹划和争议解决所涉及的单边、双边以及多边工具，例如预约定价安排（APA）以及相互协商程序（MAP）等都在转让定价的实务当中起到非常重要的作用，可以为企业提供更高的税收确定性以及降低双重征税的风险。以中国为例，近年来中国签署的单边和双边APA数量都呈现波动上升的趋势，2005至2022年的18年间，中国共签署了144例单边APA和116例双边APA。另根据OECD发布的MAP相关数据报告，中国2022年一共启动转让定价相关的MAP 16件，结案12件，其中6例通过MAP得以完全或部分消除重复征税问题，1例通过单边措施解决了重复征税问题。

在全球的税务体系当中，转让定价具有鲜明的特殊性，是一项基于经济学理论和市场财务和交易数据的税务实践。其理论和管理框架在全球范围内具有相对的统一性，但是每个税务辖区转让定价体系具有相当的独立性。以美国为例，虽然与经合组织的体系共享一些基本的原则，基于其自身的国情与税法体系的特点，美国的转让定价体系在合规与争议解决的规则与实践方面都有其特殊性。比如，由于美国各个州拥有自己相对独立的司法体系，许多跨州的关联交易往往也会成为各个州税务部门的考察对象，这一点与其他绝大多数国家是不同的。除了美国之外，其他经合组织成员国，或者其他默认经合组织所倡导的转让定价体系的国家和地区也会因其自身的经济发展阶段，司法体系完善程度，产业结构等诸多因素影响，在转让定价实践上发展出各自的特点。又比如，各个国家针对转让定价争议解决的方式侧重可能会有显著的不同。有些国家和地区，比如印度等，会比较普遍的通过诉讼来解决包括转让定价争议在内的税收争议，而其他的一些国家和地区，比如荷兰，则会比较倾向于通过协商而非诉讼来解决此类争议。有别于税法的其他面向，转让定价由于其自身的特点，是需要全球通盘考虑的。跨国企业的转让定价工作的一个重要挑战，就在于一方面要维护其全球转让定价政策的统一性，另一方面也要兼顾当地国家转让定价监管环境的特殊性。由于对这两方面处理不善导致的转让定价调查可能会危及企业在当地国家的整体经营，因此企业需要对所涉及的税收辖区的转让定价管理和实践体系进行充分的了解，以规避可能存在的风险。

如需了解更多资讯，请联系以下律师：

北京